Czego dotyczy art. 649(4) §3 KC?TSUE

Jeżeli wykonawca lub generalny wykonawca robót budowlanych nie uzyska żądanej gwarancji zapłaty w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym niż 45 dni, uprawniony jest do odstąpienia od umowy o roboty budowlane z winy inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia.

Zgodnie z art. 649(4) § 3 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm. dalej: KC) Inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca lub generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych.

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu VAT świadczenia, które mają charakter odszkodowawczy, a nie ekwiwalentny za dostarczony towar lub wykonaną usługę.

Należy zatem rozważyć, czy na gruncie VAT kwota dochodzona przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) to odszkodowanie za utracone korzyści, czy wynagrodzenie za „gotowość do świadczenia.”

Cechy odszkodowania jako świadczenia niepodlegającego VAT

Cechy świadczenia niepodlegającego VAT to:

• Brak bezpośredniego beneficjenta – wypłata służy jedynie „załataniu dziury” w majątku wykonawcy, a płacący nie otrzymuje w zamian żadnego konkretnego świadczenia ani prawa.
• Naprawienie szkody – kwota jest ściśle powiązana z rzeczywistym uszczerbkiem (np. kosztami, które już zostały poniesione i nie zostaną zwrócone) lub utraconym zyskiem, której to utraty nie dało się uniknąć.
• Charakter sankcyjny – głównym celem płatności jest zadośćuczynienie za zawinione działanie drugiej strony (np. niedopełnienie obowiązków, brak zabezpieczenia płatności), które doprowadziło do zerwania więzi prawnej.
• Brak ekwiwalentności – pomiędzy stronami następuje definitywne zerwanie relacji – płatność następuje w momencie, gdy żadna „usługa gotowości” już nie trwa i nie jest oczekiwana.
• Zdarzenie nadzwyczajne – świadczenie jest wynikiem jednostronnego naruszenia warunków, którego strony nie planowały jako alternatywnego sposobu wykonania umowy.
• Niezależność od ceny usługi – kwota nie jest prostym ryczałtem za „niewykonany kontrakt”, ale jest wyliczana w oparciu o zasady odpowiedzialności odszkodowawczej (wykazanie straty).

Znaczna część interpretacji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wspiera stanowisko, że wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy prognozowanym wynagrodzeniem z tytułu realizacji umowy o roboty budowlane w całości, a wynagrodzeniem wypłaconym do daty odstąpienia od umowy, ma charakter odszkodowawczy (sankcyjny) i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT (patrz: sygn. I FSK 221/18 z dnia 29 października 2020 r.; NSA sygn. I FSK 1627/18   z dnia 11 maja 2022 r.; sygn. I FSK 1240/20 z dnia 17 maja 2024 r.; sygn. IPPP2/4512-3-36/16-10/MT z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.422.2023.1.JS z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.411.2023.2.DS z dnia 3 stycznia 2024 r.; sygn. 0111-KDIB3-1.4012.258.2024.3.IK z dnia 12 sierpnia 2024 r.; Sygn. 0111-KDIB3-1.4012.747.2024.2.KO z dnia 14 lutego 2025 r.).

NSA w wyroku z dnia 29 października 2020 r. sygn. I FSK 221/18 uznał, że należności dochodzone na podstawie art. 649(4) § 3 KC nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną VAT, ponieważ po stronie wykonawcy nie sposób zidentyfikować świadczenia wzajemnego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 maja 2024 r. sygn. I FSK 1240/20 w odniesieniu do opłat o charakterze odszkodowawczym.

W rozstrzygnięciach organów podatkowych wskazuje się na brak świadczenia wzajemnego, ponieważ wykonawca nie wykonuje na rzecz inwestora żadnej usługi, za którą otrzymywałby zapłatę, lecz odstępuje od świadczenia usług z przyczyn leżących po stronie inwestora (patrz: Sygn. 0111-KDIB3-1.4012.747.2024.2.KO z dnia 14 lutego 2025 r.).

Wskazuje się również na brak beneficjenta, co jest argumentowane tym, że inwestor nie odnosi wymiernej korzyści z faktu niewykonania usług budowlanych, przeciwnie, ponosi stratę, będąc zobowiązanym do zapłaty mimo braku efektu prac.

Uzyskana przez wykonawcę kwota ma charakter rekompensaty, ponieważ nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz ma zrekompensować wykonawcy fakt, że był gotowy świadczyć usługi, ale nie mógł ich kontynuować z winy kontrahenta (patrz: sygn. 0111-KDIB3-1.4012.747.2024.2.KO z dnia 14 lutego 2025 r.).

Przykładowy wyrok NSA

Sprawa NSA, sygn. I FSK 221/18 z dnia 29 października 2020 r. dotyczyła wykonawcy, który odstąpił od umowy o roboty budowlane z winy inwestora (Gminy), ponieważ ten nie przedstawił żądanej gwarancji zapłaty wynagrodzenia. Wykonawca, korzystając z uprawnień ustawowych, zażądał zapłaty wynagrodzenia za roboty budowlane, których nie wykonał z przyczyn dotyczących inwestora (po odliczeniu oszczędności poczynionych z powodu niewykonania prac). Organ podatkowy uznał pierwotnie, że kwota ta stanowi wynagrodzenie za usługę polegającą na „zgodzie na odstąpienie” lub „pozostawaniu w gotowości”, co Sąd uznał za błędne.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał wyrok WSA w Warszawie, formułując następujące argumenty:

• Brak świadczenia wzajemnego (usługi): Sąd uznał, że w opisanej sytuacji nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia ze strony wykonawcy, które mogłoby stanowić usługę opodatkowaną VAT. Skoro roboty budowlane nie zostały wykonane, płatność nie może być uznana za wynagrodzenie za te roboty.
• Charakter odszkodowawczy i kompensacyjny: Należność dochodzona na podstawie art. 649(4) § 3 KC ma charakter rekompensaty (odszkodowania), a nie ekwiwalentu za wykonaną usługę. Służy ona uzupełnieniu uszczerbku w majątku wykonawcy, a nie zapłacie za czynność konsumpcyjną.
• Brak beneficjenta korzyści: Zaniechanie wykonania prac nie przynosi inwestorowi żadnej wymiernej korzyści, za którą podmiot rynkowy chciałby zapłacić. Przeciwnie – inwestor ponosi stratę, będąc zobowiązanym do zapłaty mimo braku efektu robót.
• Podstawa ustawowa vs umowna: Uprawnienie do otrzymania tej kwoty wynika z rozwiązania stosunku prawnego na mocy przepisów prawa (KC), a nie z treści samej umowy jako wynagrodzenie za jej realizację.
• Jednostronny charakter aktu: Odstąpienie od umowy jest jednostronnym oświadczeniem woli wykonawcy będącym reakcją na naruszenie kontraktu przez inwestora. Nie jest to „usługa rezygnacji” świadczona za zgodą obu stron.

NSA stwierdził, że zapłata spornej kwoty jest wyłącznie sposobem rozliczenia się stron z tytułu niewykonanej umowy i pozostaje neutralna podatkowo na gruncie VAT. Sąd podkreślił, że opodatkowanie takiej płatności miałoby charakter sztuczny, gdyż do samej dostawy towarów lub świadczenia usług budowlanych w ogóle nie doszło.

Wyrok TSUE C-622/23

Stanowisko przeciwne zaczęło kształtować się pod wpływem wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2024 r. sprawa C-622/23.

Trybunał orzekł, że kwota należna wykonawcy projektu budowlanego po nieuzasadnionym odstąpieniu od umowy przez zleceniodawcę (różnica między wynagrodzeniem umownym a zaoszczędzonymi kosztami) podlega VAT. TSUE uznał, że wykonawca był gotów wykonać usługę, a zapłata jest ekwiwalentem za tę gotowość.

Postępowanie główne dotyczyło sporu pomiędzy dwiema spółkami z siedzibą w Austrii, w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) kwoty należnej z tytułu umowy w związku z rezygnacją przez zamawiającego dzieło z projektu budowlanego, którego realizacja została już rozpoczęta i który przedsiębiorstwo budowlane było gotowe sfinalizować.

Paragraf 1168 ust. 1 zdanie pierwsze Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (ogólnego kodeksu cywilnego), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym stanowi: Jeżeli dzieło nie zostanie wykonane, przedsiębiorca ma prawo do uzgodnionego wynagrodzenia, jeżeli był gotowy do wykonania dzieła, a uniemożliwiły mu to okoliczności leżące po stronie zamawiającego; musi jednak zaliczyć to, co zaoszczędził w wyniku niewykonania dzieła lub nabył w inny sposób lub czego umyślnie nie nabył.

Austriacki sąd najwyższy miał wątpliwości co do tego, czy należy uznać, że tak należna kwota powinna być uznana za wynagrodzenie w rozumieniu dyrektywy VAT, ponieważ począwszy od chwili rozwiązania umowy o dzieło spółka będąca wykonawcą nie jest już zobowiązana do spełnienia pozostałej części uzgodnionego świadczenia, a przesłanka, zgodnie z którą powinien istnieć bezpośredni związek między otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem, nie jest spełniona.

W tych okolicznościach austriacki sąd najwyższy postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy [VAT] w związku z art. 73 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że kwota, jaką zamawiający dzieło jest zobowiązany zapłacić wykonawcy dzieła, nawet w przypadku gdy nie następuje (całkowite) wykonanie dzieła, jednak wykonawca był gotowy do spełnienia świadczenia, a uniemożliwiły mu to okoliczności leżące po stronie zamawiającego dzieło (na przykład odwołanie zamówienia), podlega opodatkowaniu VAT?

W pkt 14 Trybunał wskazał, że: „W konsekwencji należy uznać, że poprzez pytanie prejudycjalne sąd ten dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kwotę należną z tytułu umowy w związku z rozwiązaniem przez usługobiorcę ważnie zawartej umowy dotyczącej świadczenia tej usługi, podlegającej VAT, której świadczenie usługodawca rozpoczął i był gotowy zakończyć, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy VAT.”

Trybunał rozstrzygnął w pkt. 26, że: „W świetle powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kwotę należną z tytułu umowy w związku z rozwiązaniem przez usługobiorcę ważnie zawartej umowy dotyczącej świadczenia tej usługi, podlegającej VAT, której świadczenie usługodawca rozpoczął i był gotowy zakończyć, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy VAT.”

Również wcześniejsze wyroki TSUE, w tym przede wszystkim wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r. sprawa C-43/19 i z dnia 22 listopada 2018 r., sprawa C-295/17, wskazywały na opodatkowanie VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie należne z tytułu odstąpienia od umowy przez nabywcę, zostaje skalkulowane w oparciu o cenę usługi. Jednak nie dotyczyły one usług budowlanych i dlatego analogia do sytuacji, o której mowa w art. 649 (4) KC może nie wydawać się tak oczywista. Za podlegające opodatkowaniu VAT TSUE uznał kary za zerwanie umowy lojalnościowej, które kalkulowane były w oparciu o realną wartość ekonomiczną usługi, z której klient zobowiązany do zapłaty kary, zrezygnował.

Argumenty za opodatkowaniem VAT

Cechy świadczenia podlegającego VAT (Usługa), na które wskazuje TSUE to:

• Istnienie bezpośredniego związku – pomiędzy otrzymaną zapłatą a konkretnym zachowaniem wykonawcy (nawet jeśli tym zachowaniem jest tylko „pozostawanie w gotowości”).
• Wzajemność (ekwiwalentność)  wypłata pozwala nabywcy na zachowanie prawa do żądania świadczenia lub jest ceną za to, że wykonawca zarezerwował dla niego swój czas i zasoby.
• Konsumpcja korzyści – nabywca odnosi korzyść gospodarczą polegającą na tym, że ma zapewnioną dostępność wykonawcy, co pozwala mu na elastyczne zarządzanie projektem (nawet jeśli ostatecznie z niego rezygnuje).
• Powiązanie z warunkami umowy – kwota jest obliczana w oparciu o pierwotne wynagrodzenie umowne (np. jest jego procentem lub sumą pozostałych rat), a nie na podstawie realnie poniesionej szkody.
• Dobrowolność/Przewidywalność – zapłata wynika z mechanizmu zapisanego w umowie lub ustawie na wypadek konkretnego scenariusza (np. rezygnacji), stanowiąc element kalkulacji biznesowej obu stron.
• Brak charakteru karnego – celem zapłaty nie jest ukaranie strony za złamanie prawa, ale zapewnienie wykonawcy takiego poziomu przychodu, jaki założył przy podpisaniu kontraktu.

Wyroku TSUE C-622/23 (z 28 listopada 2024 r.) TSUE orzekł, że kwotę należną z tytułu umowy w związku z jej rozwiązaniem przez usługobiorcę (gdy usługodawca rozpoczął prace i był gotowy je zakończyć) należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z tym podejściem, świadczeniem wzajemnym jest samo prawo klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań umownych przez dostawcę, niezależnie od tego, czy klient z tego prawa faktycznie skorzysta.

Organ podatkowy w interpretacji sygn. 0114-KDIP4-3.4012.173.2025.3.APR z dnia 17 lipca 2025 r. uznał, że kwota ta stanowi wynagrodzenie za usługę polegającą na zachowaniu gotowości do dalszej realizacji umowy, co jest korzyścią dla inwestora i podlega VAT.

Według tego poglądu kwota należna na podstawie KC odzwierciedla uzgodnione w umowie wynagrodzenie (po odliczeniu oszczędności), co wskazuje na bezpośredni związek z usługą i zapewnia wykonawcy spodziewany zysk.

Podsumowanie

W razie odstąpienia od umowy o roboty budowlane w trybie art. 649(4) §1 KC i dochodzenia przez wykonawcę wobec inwestora zapłaty wynagrodzenia stanowiącego różnicę pomiędzy prognozowanym wynagrodzeniem z tytułu realizacji umowy o roboty budowlane w całości, a wynagrodzeniem wypłaconym do daty odstąpienia od umowy, u wykonawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT.