Jeżeli wykonujesz jakieś świadczenia w sposób ciągły, przez dłuższy okres i umawiasz się z nabywcą, że będzie Ci płacił w ustalonych umownie terminach, to właśnie te terminy wyznaczają moment powstania po Twojej stronie obowiązku podatkowego w VAT.
Wynika to z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: „ustawa o VAT”), który brzmi: „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.
Przepis ten stosuje się odpowiednio, z nielicznymi wyjątkami, do dostawy towarów (art. 19a ust.4 ustawy o VAT).
Nie ulega wątpliwości, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
Czy jednak mamy do czynienia ze świadczeniami wykonywanymi w sposób ciągły w sytuacji, gdy dla powtarzających się dostaw towarów i następujących po sobie usług, można wyodrębnić moment rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych świadczeń?
Z szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych wynika, że pojęcie świadczeń ciągłych należy definiować szeroko. Może to być ciąg kolejnych, odrębnych świadczeń, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu. Mogą więc to być świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.
Stanowisko powyższe wynika między innymi z orzecznictwa NSA, np., wyroki: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1104/15; z 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 1714/15; z 2 lutego 2018 r., sygn. I FSK 1906/15; z 12 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1333/16; z 11 września 2018 r., sygn. I FSK 1765/16; z 27 maja 2019 r., sygn. I FSK 970/17.
W świetle wskazanych wyroków dostawa świadczona w sposób ciągły ma miejsce, gdy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i zastosowanie omawianych przepisów nadaje im sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze.
Zważyć też należy, że istotą pojęcia „dostawa świadczona w sposób ciągły” jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę.
Jeżeli jednak decydujesz się rozliczać jako świadczenie ciągłe dostawy, dla których da się wyodrębnić momenty dokonania dostaw cząstkowych, zauważ, że dla art. 19a ust. 3 i ust. 4 nie przewidziano jakichś szczególnych momentów wystawienia faktury, rekomenduję Ci więc przyjęcie w umowie miesięcznych okresów rozliczeniowych.
W przypadku przyjęcia umownego okresu rozliczeniowego dla dostawy ciągłej należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w danym okresie rozliczeniowym (ustalone na koniec tego okresu), wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wskazanej dostawy towarów (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).
Datę sprzedaży wskazywaną w treści takiej faktury stanowi końcowa data okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony.
Gdy dostawa taka jest rozliczana w okresie dłuższym niż miesiąc, ale da się wyodrębnić dostawy cząstkowe, dokonane w trakcie miesiąca, powinna być dokumentowana comiesięczną fakturą zbiorczą, uwzględniającą wszystkie świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca (na jego koniec), wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw towarów.
W przypadku ustalenia dłuższego, np. rocznego okresu rozliczeniowego dla dostaw istnieje ryzyko uznania, że faktura wystawiona za okres miesięczny nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy- powstanie on dopiero z upływem okresu rozliczeniowego i nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia VAT (Wyrok NSA z 27.05.2019 r., I FSK 970/117).