Usługi rozliczane okresowo – moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

Moment powstania obowiązku podatkowego – brzmienie przepisu polskiego

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT reguluje art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 – dalej: ustawa o VAT).

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Od powyższej zasady są jednak wyjątki.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis Dyrektywy VAT

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa VAT), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Od art. 63 Dyrektywy VAT są jednak wyjątki.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa polskiego art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, „w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą […]”.

W art. 64 Dyrektywy VAT pozostawiono też państwom członkowskim możliwość postanowienia, że dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Polski ustawodawca skorzystał z tego rozwiązania.

Jaką usługę uważa się za usługę ciągłą?

Rozpoznawanie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT na koniec okresów rozliczeniowych nie budzi wątpliwości w przypadku usług ciągłych.

Jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Przykładami takich usług są m.in.: prowadzenie ksiąg rachunkowych i udzielenie licencji.

Niejednolitość stanowisk w odniesieniu do usług powtarzających się

Pewna niejednolitość stanowisk występuje natomiast w odniesieniu do usług, które nie mają charakteru ciągłego, ale strony ustaliły w umowie następujące po sobie okresy rozliczeniowe.

W niektórych rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów przyjmuje się, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (usługi ciągłe).

W przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług (dostaw), występują świadczenia jednorazowe, dla których możliwe jest precyzyjne określenie chwili ich wykonania, a więc momentu powstania obowiązku podatkowego, możliwe jest bowiem stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko, że moment powstania obowiązku podatkowego w okresach rozliczeniowych dotyczy jedynie usług ciągłych

Można spotkać się ze stanowiskiem, że w pierwszej kolejności należy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 63 Dyrektywy VAT.

Ponieważ określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust 1 ustawy o VAT wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Zwłaszcza, że ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia, w sytuacji usług, w których wskazanie tego momentu nie jest możliwe, wprowadzono inne rozwiązania, w śród których znalazła się możliwość wynikająca z art. 19a ust 1 ustawy o VAT.

W wyroku sygn. I SA/Po 1297/16 z dnia 14 marca 2017 r. WSA w Poznaniu wskazał, że artykuł 19a ust. 3 ustawy o VAT „[…] nie odnosi się do wszystkich usług powtarzających się, lecz tylko do tych, które mają charakter ciągły, a o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy, nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają […]”.

Stanowisko analogiczne wyrażone zostało w wyroku, sygn. I FSK 173/16, z dnia 15 grudnia 2017 r.

Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, gdzie spółka świadczyła usługi transportowe. NSA wskazał, że; „[…] skarżąca przyznała, że istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. Dodatkowo wskazano, że spółka otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument, z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru, a na podstawie posiadanych dokumentów może dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz każdego zleceniodawcy. Skoro zatem bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych świadczeń, jak i ich zakończenie oraz określić jednoznacznie przedmiot i zakres, którego dotyczy poszczególna usługa transportowa, to w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu transportu oraz czasu, czy miejsca ich realizacji. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z usługami ciągłymi, a w konsekwencji z możliwością zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT […]”.

Stanowisko, że moment powstania obowiązku podatkowego w okresach rozliczeniowych dotyczy również usług powtarzających się i możliwych do wyodrębnienia

Obecnie w orzecznictwie przeważające jest stanowisko, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT obejmuje zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych.

Stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego. Nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, przy których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić.

Przykładowo, w wyroku sygn. I SA/Po 794/24, z dnia 11 marca 2025 r WSA w Poznaniu wskazał, że: „[…] organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie […].”

NSA, w wyroku sygn. I FSK 1786/20 z dnia 9 września 2024 r. wskazał, że „[…]Pojęcie usług ciągłych winno obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również te dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie transze/terminy płatności […].”

Analogiczne stanowiska znaleźć możesz w wyrokach: sygn. I SA/Łd 392/23 – WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2023 r.: sygn. I FSK 738/20 – NSA z dnia 27 kwietnia 2023 r.; sygn. I SA/Gl 602/21 – WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2021 r.