Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT – zasada ogólna?

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub faktycznego wykonania usługi.

O ile moment dostawy towaru jest przeważnie możliwy do zidentyfikowania, o tyle moment wykonania usługi może niekiedy być dyskusyjny.

„Moment wykonania usługi” nie został zdefiniowany w ustawie i należy tu kierować się zasadami przyjętymi w danej branży lub uwzględnić specyfikę usług.

Najbardziej intuicyjny wydaje się moment zakończenia wszystkich wymaganych czynności przez zleceniobiorcę, jednak stosunkowo często w umowach wskazuje się, że usługę uważa się za wykonaną w momencie akceptacji po stronie zleceniodawcy.

W takiej sytuacji rodzi się wątpliwość, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT.

Czy podpisanie protokołu odbioru lub zaakceptowanie zestawienia czynności przez zleceniodawcę wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, a jeżeli tak, to czy moment powstania obowiązku podatkowego można przesunąć na późniejszy termin poprzez odpowiedni zapis w umowie?

Czy moment zakończenia usługi może być kwestią umowną?

Zastosowanie znajduje tu zasada swobody umów. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą zatem dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Organy podatkowe nie kwestionują, że postanowienia umowne są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Tu wskazywana jest niejednokrotnie autonomia prawa podatkowego. Jeśli nawet umownie ustalono moment wykonania usługi na dzień podpisania protokołu odbioru, nie stoi to na przeszkodzie przyjęciu, że do celów opodatkowania VAT moment ten należy określić na dzień, gdy zostanie spełniony główny element świadczenia wynikający z umowy.

Głównym elementem świadczenia jest zaś faktyczne wykonanie zamówionej usługi, a nie moment jej zaakceptowania, który może nastąpić później (albo nigdy).

Postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Kiedy akceptacja prac przez zamawiającego wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w VAT?

Formalna akceptacja prac przez zamawiającego (np. podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego) determinuje moment powstania obowiązku podatkowego VAT tylko wtedy, gdy spełnione są konkretne warunki wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-224/18 (Budimex), formalny odbiór usługi uznaje się za moment jej wykonania, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki:

• formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie;
• postanowienia te odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana (standardy branżowe);
• formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ostatecznie ustala wysokość należnego wynagrodzenia.

Przykłady usług, w których akceptacja przez zamawiającego ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego

Usługi budowlane i budowlano-montażowe

W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.301.2025.1.IK, z dnia 11 lipca 2025 r., dotyczącej skutków podatkowych umów budowlanych FIDIC (Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów) i nieopartych na wzorach FIDIC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, za moment wykonania usługi uznaje się wystawienie przez inżyniera kontraktu „Przejściowego Świadectwa Płatności” lub „Ostatecznego Świadectwa Płatności”.

W umowach nieopartych na FIDIC, decydujący jest moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, o ile umowa przewiduje, że dopiero on potwierdza zakres i prawidłowość prac oraz pozwala ustalić wynagrodzenie.

Wyjątek stanowi tu sytuacja, gdzie inwestor zwleka z akceptacją protokołu bez uzasadnionej przyczyny. Za datę wykonania usługi uznaje się wówczas dzień zgłoszenia gotowości prac do odbioru, a nie późniejszą datę faktycznego podpisu.

Usługi badań klinicznych

W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.186.2020.9.IK z 5 maja 2025 r., dotyczącej skutków podatkowych świadczenia usług badań klinicznych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy co do możliwości rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez Szpital poszczególnych zestawień.

Stanowisko takie wynika z faktu, że w tej branży dopiero po weryfikacji badań klinicznych i akceptacji zestawienia znany jest zakres prawidłowo wykonanych usług i należne wynagrodzenie.

Usługi informatyczne i wdrożeniowe

W przypadku skomplikowanych systemów IT można przeważnie uznać, że usługa jest wykonana w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Uzasadnieniem jest specyfika branży – poprawność działania oprogramowania można obiektywnie ocenić dopiero po testach w środowisku produkcyjnym klienta, a akceptacja jest nieodłącznym elementem kompletności usługi.

W interpretacji indywidualnej, sygn. 0112-KDIL4.4012.492.2019.8.EB, z 17 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, po uwzględnieniu wyroku NSA, sygn. I FSK 1636/20 z 15 czerwca 2023 r., że: „[…] dla opisanego stanu faktycznego za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć moment faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę części usług (danego etapu), tj. datę odbioru usługi przez klienta, czyli datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia) […].”

Kiedy akceptacja NIE determinuje obowiązku podatkowego?

Poniżej znajdują się przykłady rozstrzygnięć, gdzie organ skarbowy uznał, że podpisanie protokołu odbioru nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego,

Usługi projektowe

W interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP4-2.4012.416.2025.1.WH z 25 lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że za moment wykonania dokumentacji projektowej, a tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy uznać dzień przekazania zleceniodawcy dokumentacji projektowej w jej pierwotnej wersji, niezależnie od późniejszych zmian.

Interpretacja ta wydana została dla wnioskodawcy, który zawiera umowy na świadczenie usług projektowych dotyczących inwestycji budowlanych.

Usługi te obejmują wykonanie projektu budowlanego, nadzór autorski oraz uzyskanie odpowiednich dokumentów.

Umowy są realizowane zgodnie z harmonogramem podzielonym na fazy, a każda faza kończy się przekazaniem dokumentacji zleceniodawcy.

Wynagrodzenie przysługuje za realizację poszczególnych faz, po podpisaniu protokołu odbioru.

W przypadku zgłoszenia uwag przez zleceniodawcę, wnioskodawca dokonuje niezbędnych zmian w dokumentacji.

Analogicznie w interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP4-3.4012.519.2024.1.RK z 6 listopada 2024 r. organ podatkowy uznał, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług projektowych powstaje z chwilą przekazania dokumentacji projektowej zamawiającemu, niezależnie od ewentualnych uwag i poprawek zgłaszanych przez zamawiającego. W związku z tym, obowiązek podatkowy powstaje w momencie faktycznego wykonania usługi, a nie w momencie akceptacji dokumentacji przez zamawiającego.

Usługi eksperckie

W interpretacji indywidualnej sygn. 0112-KDIL1-1.4012.614.2024.2.HW z 17 grudnia 2024 r., wnioskodawca będący publiczną uczelnią akademicką, zawarł umowę z wykonawcą na wykonanie prac eksperckich. Przedmiot umowy realizowany był w dwóch zadaniach, każde podzielone na dwa etapy. Wartość wynagrodzenia za każdy etap określono w umowie. Wynagrodzenie było należne po podpisaniu protokołu odbioru przez wykonawcę, po uprzedniej akceptacji prac przez zamawiającego. Organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego wykonania części usługi, dla której określono zapłatę, a nie z chwilą podpisania protokołu odbioru przez wykonawcę. W przypadku zgłoszenia wad, momentem powstania obowiązku podatkowego również jest faktyczne wykonanie usługi, a nie moment podpisania protokołu odbioru po usunięciu wad.

Serwis turbin wiatrowych

W interpretacji indywidualnej sygn. 0112-KDIL1-3.4012.734.2025.1.AKR z 19 grudnia 2025 r. wnioskodawcą była spółka zawierająca umowy z polskimi kontrahentami na dostawę, instalację oraz uruchomienie turbin wiatrowych, a także umowy serwisowe na naprawę, serwisowanie i konserwację turbin. Umowy przewidują dodatkowe wynagrodzenie w przypadku opóźnień niezawinionych przez spółkę oraz za wygenerowanie przez turbiny większej ilości energii elektrycznej niż zakładana.

Organ interpretacyjny uznał, że obowiązek podatkowy VAT z tytułu świadczenia usług, za które spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie, powstaje w momencie prezentacji przez spółkę nabywcy kalkulacji tego wynagrodzenia na podstawie danych uzyskanych wcześniej od nabywcy. Potwierdzenie zgodności danych przez nabywcę nie stanowi o materialnym wykonaniu usług, za które spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie.