Wyłączenie z opodatkowania PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295 z późn. zm. dalej: ustawy o PCC) podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Obowiązek podatkowy ciąży na pożyczkobiorcy, a podatek wynosi 0.5% podstawy opodatkowania jaką jest kwota lub wartość pożyczki.

Jednak zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu „czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)          w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b)          jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności […]”

Natomiast zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zatem każda czynność, której celem jest spełnienie określonego świadczenia, o ile cechuje się odpłatnością powinna stanowić czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT.

W konsekwencji, czynność udzielenia pożyczki stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie pożyczki korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, co oznacza w szczególności, że czynność udzielania pożyczek jest zwolniona od podatku niezależnie od tego, kto udziela pożyczki.

O ile jednak każda czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi na gruncie ustawy o VAT, nie oznacza to, że każda umowa pożyczki powinna być z automatu wyłączona z opodatkowania PCC.

Nie korzystają ze wskazanego wyłączenia pożyczki udzielone przez podmioty, które nie są podatnikami VAT, a więc zarówno definicja usługi zawarta w tej ustawie, jak i zwolnienie wynikające z tej ustawy, nie dotyczy udzielanych przez te podmioty pożyczek.

Działalność gospodarcza i status podatnika na gruncie ustawy o VAT

Żeby umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu PCC w oparciu o dyspozycję art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, pożyczkodawca musi mieć status podatnika.

Podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT,  są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej w polskim prawie nie jest jednolita. Różni się w zależności od tego, czy patrzymy na nią z perspektywy prawa przedsiębiorców (zasady ogólne), podatków (PIT/VAT), czy ubezpieczeń społecznych (ZUS).

Do celów VAT działalność gospodarcza definiowana jest szeroko i często nie musi stanowić działalności gospodarczej na gruncie innych podatków.

Przykładowo, dochody z najmu składników majątku prywatnego, są na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikowane do źródła innego niż działalność gospodarcza. Jednak stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Może więc być tak, że w związku z jakąś aktywnością, podatnik VAT nie ma obowiązku sformalizowania działalności i ujawnienia jej w CEIDG lub KRS, a mimo to może być objęty zakresem regulacji ustawy o VAT i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, albo korzystać ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego z VAT.

W rozumieniu ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że ktoś, kto nie wykonuje sformalizowanej działalności gospodarczej, ale wykorzystuje posiadane aktywa w sposób ciągły dla celów zarobkowych może zostać uznany za podatnika VAT.

Z drugiej jednak strony, może nie być uznany za podatnika z tytułu udzielenia pożyczki ktoś, kto jest podatnikiem w zakresie innych czynności, ale pożyczki udziela jednorazowo albo w celu innym niż zarobkowy.

Status pożyczkodawcy jako podatnika

O kwalifikacji pożyczkodawcy jako podatnika decyduje przede wszystkim odpłatny charakter udzielonej pożyczki. Pożyczkodawca powinien zastrzec wynagrodzenie za korzystanie z kapitału. Wynagrodzeniem tym są zazwyczaj odsetki, ale może to być również prowizja lub opłata przygotowawcza.

Aby umowa pożyczki była objęta zakresem ustawy o VAT, powinna być elementem zawodowej płaszczyzny podatnika.

Istnieją przy tym liczne stanowiska organów podatkowych, że każda czynność wykonana przez spółkę z wykorzystaniem jej majątku (np. środków obrotowych lub zysków wypracowanych w toku działalności) jest uznawana za czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Udzielanie pożyczek nie musi więc być głównym przedmiotem działalności: Pożyczki mogą mieć charakter uboczny, pomocniczy lub uzupełniający względem podstawowej aktywności podatnika.

Fakt, że odpowiednie PKD nie zostało wykazane w przedmiocie działalności ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców, nie wyklucza uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT z tytułu tej czynności.

Uznanie czynności udzielenia pożyczki za działalność gospodarczą jest możliwe niezależnie od częstotliwości udzielenia pożyczki, nawet w przypadku czynności sporadycznych lub jednorazowych.

W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB2-3.4014.377.2025.2.LM z dnia 15 września 2025 r. wskazano, że spółka, jako pożyczkobiorca, zawarła odpłatną umowę pożyczki z pożyczkodawcą, który nie był wspólnikiem tej spółki. Pożyczkodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Udzielenie pożyczki stanowiło dla pożyczkodawcy czynność dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże zwolnioną z tego podatku. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC z uwagi na art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC.

W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.177.2024.2.AB z dnia 20 maja 2024 r. spółka z o.o. pełniąca rolę podmiotu holdingowego w ramach grupy kapitałowej wskazała, że w latach 2020-2022 udzieliła pożyczek kilku podmiotom powiązanym w ramach grupy kapitałowej. Udzielanie pożyczek nie było głównym źródłem przychodu spółki, lecz miało charakter uzupełniający względem jej działalności gospodarczej, która obejmuje świadczenie usług doradczych, zarządczych, administracyjnych oraz związanych ze wsparciem i rozwojem projektów. Organ uznał, że udzielenie pożyczek stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.497.2025.3.KW z dnia 21 sierpnia 2025 r. Opisano okoliczności, iż spółka (X) zaciąga i planuje zaciągać oprocentowane pożyczki pieniężne od osób fizycznych oraz spółek (Y) i (Z). Pożyczki te są przekazywane przelewem na rachunek bankowy spółki (X) i są oprocentowane. Osoba fizyczna będąca większościowym udziałowcem pożyczkodawców posiada również znaczący udział w kapitale zakładowym spółki (X). Organ podatkowy uznał, że pożyczki udzielane przez Pożyczkodawców na rzecz spółki (X) stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Pożyczki udzielane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych a zwolnienie z PCC

Szczególnym przypadkiem jest udzielanie pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). W takiej sytuacji pracodawca występuje jedynie jako administrator funduszu, a nie jako właściciel środków.

Udzielanie pożyczek z ZFŚS nie stanowi przejawu działalności gospodarczej pracodawcy i jest wyłączone z zakresu ustawy o VAT. Udzielanie pożyczek jest działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o VAT, gdy jest dokonywane odpłatnie (np. za odsetki) przez podmiot działający w charakterze profesjonalnym, wykorzystujący w tym celu zasoby lub majątek swojego przedsiębiorstwa.

Uwzględnienie zwolnienia dotyczącego pożyczek w proporcji do celów odliczenia VAT

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 90) w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

We wspomnianej już interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.177.2024.2.AB z dnia 20 maja 2024 r. organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem spółki, że obrót z tytułu udzielania pożyczek nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji w sytuacji, gdy spółka z o.o. (wnioskodawca) udzieliła pożyczek kilku podmiotom powiązanym w ramach grupy kapitałowej. Udzielanie pożyczek nie było głównym źródłem przychodu Spółki, lecz miało charakter uzupełniający względem jej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO z dnia 18 listopada 2022 r. spółka udzieliła innej spółce pożyczki na zakup nieruchomości gruntowych sąsiadujących z nieruchomościami wynajmowanymi przez spółkę będącą pożyczkodawcą. Pożyczka miała charakter incydentalny, była odpłatna i przewidywała wypłatę kapitału w transzach. Pożyczkodawca nie prowadzi typowej działalności finansowej i nie zamierza uczynić z udzielania pożyczek stałego elementu swojej działalności. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że czynność udzielenia pożyczki stanowi odpłatnie świadczoną usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, która podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Jednocześnie, transakcja ta została uznana za pomocniczą względem prowadzonej działalności gospodarczej, co pozwoliło pożyczkodawcy na zaniechanie ustalania proporcji.

Niejednolitość stanowisk dotyczące pożyczek udzielanych incydentalnie

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 281/25) sąd potwierdził, że samo udzielenie pożyczki przez spółkę nie oznacza automatycznie, iż czynność ta podlega pod ustawę o VAT (i korzysta ze zwolnienia), co ma kluczowe znaczenie dla obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) przez pożyczkobiorcę.

Sąd uznał, że pożyczka miała charakter incydentalny i nieprofesjonalny, a nie zawodowy, opierając się na następujących okolicznościach:

• Brak profesjonalnego celu i strategii: Celem pożyczek nie była maksymalizacja zysku czy zwrotu z inwestycji, lecz poprawa płynności finansowej pożyczkobiorców (tzw. „dobrostan” pracowników i kontrahentów).

• Wąskie grono odbiorców: Spółka udzieliła jedynie 39 pożyczek w ciągu 8 lat, kierując je wyłącznie do pracowników, wspólników i bliskich kontrahentów, co wyklucza zorganizowany charakter świadczenia usług dla szerokiego rynku.

• Brak struktury i marketingu: Firma nie prowadziła działań reklamowych, nie posiadała dedykowanego zespołu, wyodrębnionego rachunku bankowego ani specjalnych funduszy na działalność pożyczkową.

• Nieprofesjonalne warunki umowy: Pożyczki udzielano bez zabezpieczeń (brak weksla, hipoteki), bez typowych opłat (prowizji przygotowawczej), a oprocentowanie było niskie i odbiegało od rynkowych standardów nastawionych na zysk.

• Marginalny dochód: Przychody z odsetek były znikome (poniżej 1%) w stosunku do obrotów z głównej działalności handlowej spółki.

• Kwestie formalne (KRS): Spółka nie posiadała w rejestrze wpisu dotyczącego udzielania pożyczek (odpowiedni kod PKD został wcześniej wykreślony), co choć nie jest decydujące, stanowiło dowód na brak zawodowego charakteru tych działań.

Różnica między omawianym rozstrzygnięciem WSA, a wcześniej powoływanymi interpretacjami organów podatkowych polega na podejściu do definicji podatnika działającego w takim charakterze:

Organy podatkowe zazwyczaj przyjmują bardzo szeroką definicję. Uznają, że każda czynność wykonana przez spółkę kapitałową z wykorzystaniem jej majątku stanowi przejaw działalności gospodarczej.

W interpretacjach uznaje się, że nawet jednorazowa lub sporadyczna pożyczka podlega pod VAT (choć jest zwolniona), ponieważ spółka jako osoba prawna z założenia działa w sferze zawodowej, a nie prywatnej.

Dla organów kluczowy jest sam fakt odpłatności (odsetek) i wykorzystanie kapitału firmy, co traktują jako „wykorzystywanie wartości niematerialnych w sposób ciągły do celów zarobkowych”.

Sąd postawił wyższą barierę, odwołując się do orzecznictwa TSUE (sprawa Floridienne). Uznał, że udzielanie pożyczek podlega pod VAT tylko wtedy, gdy nie ogranicza się do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w sposób typowy dla inwestora prywatnego.

Sąd odróżnił „zarobkowy charakter” (odsetki) od „zawodowego charakteru” działalności. Uznał, że pożyczka może być odpłatna, ale jeśli jest udzielana doraźnie, bez profesjonalnej organizacji i celu gospodarczego (maksymalizacja zysku), to pozostaje poza zakresem VAT i podlega PCC.

Podczas gdy organy podatkowe w interpretacjach często automatycznie wciągają każdą oprocentowaną pożyczkę spółki do systemu VAT (jako czynność zwolnioną), sąd w omawianym wyroku nakazał badać, czy spółka faktycznie „zachowuje się jak profesjonalny pożyczkodawca”. Brak cech profesjonalizmu (marketingu, zabezpieczeń, rynkowej marży) powoduje, że pożyczka jest traktowana jako czynność cywilnoprawna podlegająca PCC, a nie usługa w rozumieniu VAT.