Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

Co do zasady obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wynika to z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jednak od zasady tej istnieją liczne wyjątki.

Jeden z takich wyjątków wynika z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Konserwatywne stanowisko organów podatkowych i jego konsekwencje dla podatników

Jeszcze kilka lat temu dominowało stanowisko, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług „niepodzielnych”, czyli takich, w których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności.

Organy podatkowe argumentowały, że jeśli podatnik jest w stanie określić moment rozpoczęcia, zakończenia oraz cenę konkretnej czynności (np. jednego kursu transportowego lub jednej porady prawnej), to mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym.

Organy odwoływały się do słownikowego znaczenia słowa „ciągły” jako „trwający bez przerwy”. Uznawano, że usługą ciągłą są tylko takie świadczenia jak najem, dostawa energii czy usługi telekomunikacyjne, gdzie stan realizacji trwa nieprzerwanie przez cały czas obowiązywania umowy.

Argumentowano przy tym, że wielokrotne wykonywanie tych samych czynności (np. codzienne transporty paszy czy paliwa) to jedynie „ponowne świadczenie takiej samej usługi”, a nie usługa ciągła.

Sam fakt ustalenia okresów rozliczeniowych w umowie uznawano za nieistotny dla powstania obowiązku podatkowego, jeśli czynności były możliwe do wydzielenia.

Fiskus opierał się na cywilistycznym pojęciu „zobowiązania o charakterze ciągłym”, ignorując autonomię prawa podatkowego i cel przepisów unijnych.

Takie restrykcyjne podejście wiązało się niekiedy z utrudnieniami dla przedsiębiorców.

Podatnicy prowadzący działalność na dużą skalę byli zmuszeni ustalać moment powstania obowiązku podatkowego dla każdego zlecenia z osobna. Zamiast jednej faktury zbiorczej na koniec miesiąca lub innego, ustalonego z odbiorcą okresu rozliczeniowego.

W przypadku usług takich jak transport międzynarodowy, ostateczna wartość świadczenia (uwzględniająca np. opłaty drogowe czy rabaty) jest często znana dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Wymóg rozpoznawania VAT dla każdej usługi z osobna zmuszał podatników do odprowadzania podatku, zanim jeszcze byli w stanie poprawnie wyliczyć podstawę opodatkowania.

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych (NSA i WSA) odrzuciła to stanowisko, uznając, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy wszystkich usług rozliczanych okresowo, jeśli taka jest wola stron i odzwierciedla to rzeczywistość gospodarczą.

Przepisy Dyrektywy VAT

Regulacje unijne zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE (Dyrektywie VAT) mają na celu zharmonizowanie pojęć „zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego” oraz „wymagalności VAT” we wszystkich państwach członkowskich.

Przepisy Dyrektywy VAT wprowadzają zasady ogólne, ale jednocześnie pozostawiają państwom członkowskim istotne obszary dowolności w zakresie upraszczania rozliczeń dla specyficznych rodzajów transakcji.

Zgodnie z zasadą ogólną (art. 63 Dyrektywy VAT) zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie faktycznego dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat, świadczenie usług uważa się za dokonane z upływem terminów, których te płatności dotyczą (art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT). Jednak zasada ta nie dotyczy transakcji takich jak wynajem albo sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności.

Dostawy towarów wysyłane do innego państwa UE w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się za dokonane z upływem każdego miesiąca kalendarzowego (art. 64 ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług, dla których VAT płaci usługobiorca (import usług), wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok bez wcześniejszych zaliczek, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego.

Unijny system wymusza, aby podatnik był całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach działalności gospodarczej, co ogranicza państwom możliwość wprowadzania restrykcji utrudniających odliczenie podatku.

Gdzie państwa członkowskie mają dowolność (opcjonalne wdrożenia)?

Państwa członkowskie mogą skorzystać z dwóch głównych „furtek” pozwalających na odstępstwo od zasad ogólnych:

• rozszerzenie fikcji prawnej rozliczeń okresowych (art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy VAT), który jest kluczowym obszarem swobody, z którego skorzystał polski ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Państwa mogą postanowić, że w niektórych przypadkach (innych niż obowiązkowe transakcje wewnątrzwspólnotowe) usługi świadczone w sposób ciągły uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok ;
• Odstępstwa dotyczące wymagalności podatku (art. 66 Dyrektywy VAT) dają państwom członkowskim prawo postanowienia, że dla określonych transakcji lub kategorii podatników VAT staje się wymagalny w innym terminie niż wynikający z wykonania usługi, np. nie później niż z datą: wystawienia faktury, otrzymania zapłaty albo w określonym terminie od daty wykonania usługi, jeśli faktura nie została wystawiona (jak np. polskie 30 dni w usługach budowlanych).

Rola orzecznictwa TSUE w interpretacji Dyrektywy VAT

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) doprecyzował granice swobody państw i definicje usług ciągłych.

Pojęcie „wykonywania w sposób ciągły” obejmuje nie tylko usługi fizycznie niepodzielne, ale także świadczenia powtarzalne wykonywane w ramach stałych umów o współpracę, jeśli strony umówiły się na okresy rozliczeniowe.

W sprawie C-324/20 TSUE wyjaśnił, że art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT nie dotyczy usług jednorazowych, w których jedynie płatność rozłożono na raty, w takim przypadku VAT jest należny jednorazowo w dacie wykonania całości świadczenia.

Wyrok ten jest kluczowym rozstrzygnięciem dotyczącym rozróżnienia usług jednorazowych od usług o charakterze ciągłym w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego.

Sprawa dotyczyła niemieckiej spółki, która w 2012 r. świadczyła usługi pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami, spółka wypełniła swoje zobowiązania umowne w całości jeszcze w tym samym roku. Strony umówiły się jednak na specyficzny system wynagrodzenia. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 1 000 000 EUR netto. Płatność została rozłożona na pięć rocznych rat po 200 000 EUR każda, płatnych od 2013 r.

Spółka wychodziła z założenia, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie wymagalności każdej z rat, dlatego wystawiała faktury częściowe i odprowadzała VAT sukcesywnie.

Niemiecki organ podatkowy zakwestionował ten model. Uznał, że skoro usługa pośrednictwa została faktycznie wykonana w całości w 2012 r., to podatek VAT od pełnej kwoty miliona euro stał się wymagalny jednorazowo w roku wykonania usługi.

Sąd I instancji początkowo przyznał rację spółce. TSUE orzekł jednak, że art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie usług, których charakter uzasadnia ratalne rozliczanie, czyli świadczeń wykonywanych w sposób ciągły lub powtarzający się przez pewien okres czasu.

Dlaczego? Artykuł 63 Dyrektywy VAT ustanawia nadrzędną zasadę: VAT staje się wymagalny w momencie wykonania usługi. Artykuł 64 jest wyjątkiem (fikcją prawną) mającym ułatwić rozliczenia tam, gdzie trudno wskazać konkretny moment zakończenia usługi (np. najem, stała opieka prawna). W przypadku usługi pośrednictwa moment wykonania jest jednoznaczny, więc nie ma podstaw do przesuwania obowiązku podatkowego tylko dlatego, że strony umówiły się na raty.

TSUE przyznał, że takie rozstrzygnięcie zmusza podatnika do prefinansowania VAT (zapłaty całości podatku przed otrzymaniem wszystkich rat), ale uznał, że jest to zgodne z systemem VAT. Rola podatnika nie ogranicza się tylko do poboru podatku; jest on przede wszystkim zobowiązany do zapłaty VAT od dokonanej transakcji niezależnie od tego, czy otrzymał już zapłatę od klienta.

Podsumowując, w wyroku  C-324/20 TSUE potwierdził, że dla usługi jednorazowej (nawet płatnej w ratach) podatek jest należny w całości w momencie jej wykonania, a wola stron co do harmonogramu płatności nie może zmieniać ustawowych terminów powstania obowiązku podatkowego.

Innym ważnym wyrokiem jest sprawa C-224/18. TSUE uznał w nim, iż państwa nie mogą ignorować woli stron zapisanej w umowie (np. wymogu akceptacji prac w protokole odbioru), jeśli odzwierciedla ona rzeczywistość handlową danej branży.

Wyrok C-224/18 (Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów) z 2 maja 2019 r. jest kluczowym rozstrzygnięciem definiującym moment „wykonania usługi” w kontekście rzeczywistości gospodarczej i zapisów umownych.

Spór toczył się między polską spółką Budimex a Ministrem Finansów i dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.

Budimex argumentował, że usługa jest wykonana dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru przez zamawiającego. Spółka wskazywała, że warunki kontraktowe (np. FIDIC) czynią z akceptacji robót integralną część świadczenia, bez której nie można określić ostatecznej wysokości wynagrodzenia.

Organ podatkowy stał na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego (materialnego) zakończenia prac, a protokół jest jedynie potwierdzeniem tego faktu, niemającym wpływu na VAT.

TSUE przyznał rację podatnikowi, formułując warunki, w których formalny odbiór usługi decyduje o dacie jej wykonania. Jeśli strony umówiły się na odbiór w umowie i odzwierciedla to standardy w danej dziedzinie (np. branża budowlana), to formalność ta jest decydująca. Protokół musi stanowić ostateczne zakończenie usługi i pozwalać na definitywne ustalenie należnego wynagrodzenia. Jeśli nie da się określić podstawy opodatkowania przed odbiorem prac, podatek nie może stać się wcześniej wymagalny.

Jeżeli kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych jest dla Ciebie interesująca, polecam Ci mój inny wpis, który znajdziesz TUTAJ.

Choć sprawa C-224/18 bezpośrednio dotyczyła budownictwa, TSUE sformułował tam uniwersalną zasadę, która ma fundamentalne znaczenie dla usług rozliczanych okresowo i ciągłych.

Wyrok ten legitymizuje prawo podatników do ustalania w umowach momentów rozliczeniowych. Jeśli strony umówiły się, że etap usługi zamyka się i rozlicza w danym cyklu, to organ podatkowy nie ma prawa ignorować woli stron i dzielić rzeczywistości gospodarczej na pojedyncze dni.

Orzeczenie to wzmacnia linię orzeczniczą polskich sądów, która odrzuca „fizyczną niepodzielność” jako warunek ciągłości. Kluczowe jest, czy ze stosunku zobowiązaniowego wynika, że strony umówiły się na powtarzalne świadczenia rozliczane okresowo.

TSUE podkreślił, że system VAT nie może wymuszać rozpoznania podatku przed momentem, w którym podatnik jest w stanie obiektywnie określić wartość wykonanego świadczenia,

Podsumowując, wyrok C-224/18 nakazuje organom podatkowym uwzględniać zapisy umowne i specyfikę branżową przy ocenie, kiedy usługa została wykonana. Dla usług ciągłych oznacza to, że moment upływu okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony jest prawnie wiążącym momentem wykonania usługi.

Jaką usługę uważa się za usługę ciągłą, a jaką za powtarzającą się?

W świetle współczesnego orzecznictwa sądów administracyjnych i wykładni prounijnej, pojęcie usług „powtarzających się” (okresowych) oraz „ciągłych” uległo znacznemu zbliżeniu, choć teoretycznie można wskazać między nimi różnice definicyjne.

Rozpoznawanie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT na koniec okresów rozliczeniowych nie budzi wątpliwości w przypadku usług ciągłych.

Jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Przykładami takich usług są m.in.: prowadzenie ksiąg rachunkowych i udzielenie licencji.

Za usługę powtarzającą się (okresową), która w ścisłym znaczeniu nie ma charakteru ciągłego, uznaje się świadczenie, w którym można wyodrębnić poszczególne czynności.

Charakteryzuje się ona następującymi cechami:

• możliwe jest precyzyjne określenie momentu rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych etapów lub konkretnych działań;
• podatnik jest w stanie przypisać konkretną cenę do każdej jednostkowej czynności (np. za jeden kurs transportowy lub jedną poradę prawną);
• usługa nie trwa bez przerwy (24 godziny na dobę), lecz składa się z szeregu powtarzalnych, odrębnych zachowań wykonawcy.

Przykładami takich usług są pojedyncze zlecenia transportowe i spedycyjne wykonywane w ramach stałej współpracy i usługi serwisowe świadczone na wezwanie.

Niejednolitość stanowisk organów i sądów

Pewna niejednolitość stanowisk występuje natomiast w odniesieniu do usług, które nie mają charakteru ciągłego, ale strony ustaliły w umowie następujące po sobie okresy rozliczeniowe.

W niektórych rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów przyjmuje się, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (usługi ciągłe).

W przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług (dostaw), występują świadczenia jednorazowe, dla których możliwe jest precyzyjne określenie chwili ich wykonania, a więc momentu powstania obowiązku podatkowego, możliwe jest bowiem stosowanie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Dominująca jest jednak obecnie wykładnia prounijna. Sądy (w tym NSA) wskazują, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w zdaniu pierwszym nie zawiera kwalifikatora „ciągły”, co oznacza, że obejmuje on wszelkie usługi (również te podzielne i powtarzające się), dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Obecna praktyka podatkowa i orzecznictwo potwierdzają, że choć pojęcie usług ciągłych i rozliczanych okresowo zostało znacząco ujednolicone na gruncie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, nadal istnieje wyraźny dualizm prawny wynikający z samej konstrukcji ustawy o VAT.

Dla szerokiego katalogu usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego ustala się na zasadach szczególnych, które wyłączają stosowanie ust. 3, mimo że mamy tu do czynienia z usługami powtarzającymi się lub ciągłymi.

W przypadku stałej obsługi prawnej (oraz biurowej) obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 5 ustawy o VAT, w dacie wystawienia faktury.

Sądy administracyjne wskazują, że każda stała obsługa prawna może być uznana za usługę „ciągłą” w sensie ogólnym, jednak przepis ust. 5 stanowi w tym przypadku lex specialis (przepis szczególny) względem ust. 3 ustawy o VAT. Usługi doradztwa podatkowego oraz reprezentacji przed sądami i organami mieszczą się w pojęciu „stałej obsługi prawnej” i podlegają temu samemu reżimowi (ust. 5), o ile są świadczone w ramach stałych umów.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług doradztwa podatkowego znaczenie ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 392/23, który zapadł w wyniku skargi na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Organ podatkowy twierdził, że doradztwo podatkowe to usługa ciągła rozliczana okresowo (art. 19a ust. 3), a obsługa prawna to pojęcie węższe, które nie obejmuje doradztwa podatkowego sensu stricto.

Podatnik (spółka doradztwa podatkowego) argumentował, że doradztwo podatkowe jest w istocie pomocą prawną, a obsługa w tym zakresie stanowi „stałą obsługę prawną”, dla której moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza data wystawienia faktury.

Sąd uchylił interpretację organu, przyznając rację podatnikowi. Sąd uznał, że obsługa w zakresie prawa podatkowego stanowi obsługę prawną, ponieważ prawo podatkowe jest częścią systemu prawa, a świadczenie usług w tym zakresie wymaga wiedzy prawniczej. Czynnikiem wyróżniającym dla usług wymienionych w art. 19a ust. 5 jest ich przedmiot (obsługa prawna), a nie sposób ustalenia wynagrodzenia czy długość trwania umowy. Przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 5 (dotyczący m.in. stałej obsługi prawnej) stanowi lex specialis (przepis szczególny) względem art. 19a ust. 3. Oznacza to, że każda stała obsługa prawna może być usługą ciągłą, ale ze względu na jej charakter, ustawodawca nakazał rozpoznawać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury.

Stanowisko, że moment powstania obowiązku podatkowego w okresach rozliczeniowych dotyczy jedynie usług ciągłych

Można spotkać się ze stanowiskiem, że w pierwszej kolejności należy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 63 Dyrektywy VAT.

Ponieważ określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust 1 ustawy o VAT wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Zwłaszcza, że ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia, w sytuacji usług, w których wskazanie tego momentu nie jest możliwe, wprowadzono inne rozwiązania, w śród których znalazła się możliwość wynikająca z art. 19a ust 3 ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiam zestawienie rozstrzygnięć prezentujących ten pogląd.

W interpretacji z dnia 22 lutego 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.992.2020.1.KO organ uznał, że usługi transportowe i spedycyjne nie są usługami ciągłymi, ponieważ można wyodrębnić poszczególne zlecenia, natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy tylko usług o charakterze ciągłym, a dla powtarzalnych usług transportowych obowiązek powstaje z chwilą wykonania każdej z nich z osobna.

Również w interpretacji  z dnia 27 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.386.2019.2.KS organ argumentował, że skoro podatnik jest w stanie określić datę zakończenia i cenę każdego transportu, to nie można stosować art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i wskazał na konieczność rozpoznawania obowiązku na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1) dla każdego świadczenia.

W interpretacji  z dnia 16 października 2025 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.611.2025.3.MMA organ uznał, że usługa marketingu barterowego nie jest usługą ciągłą, ponieważ nie ustalono dla niej okresów płatności, więc art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Podkreślono, że obowiązek powstaje jednorazowo z upływem okresu obowiązywania umowy na zasadach ogólnych.

W interpretacji  z dnia 26 czerwca 2026 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.359.2026.2.ŻR, organ uznał za właściwe stosowane przez podatnika ust. 3, ale w uzasadnieniu podtrzymał definicję, według której o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności nie sposób wyodrębnić. Wskazał, że istotą jest stałość i brak możliwości określenia dnia spełnienia konkretnej czynności.

W wyroku NSA z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 215/14) sąd orzekł, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Brak możliwości określenia końca jednego świadczenia i początku drugiego uznano za warunek konieczny stosowania ust. 3.

W wyroku NSA z dnia 28 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 425/15) sąd podtrzymał rozstrzygnięcie, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do usług, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności jako samodzielnych świadczeń. Analogicznie wyroki: NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 173/16), WSA w Poznaniu z dnia 29 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1237/16), WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 850/19).

Wspólnym mianownikiem powyższych rozstrzygnięć jest założenie, że ustalenie okresów rozliczeniowych w umowie nie jest wystarczające, jeśli czynności są policzalne. Kluczowa jest fizyczna niepodzielność świadczenia (np. najem, dostawa mediów). Wielokrotne wykonywanie tych samych czynności (np. transport) to jedynie „ponowne świadczenie tej samej usługi”, a nie usługa ciągła.

Stanowisko, że moment powstania obowiązku podatkowego w okresach rozliczeniowych dotyczy również usług powtarzających się

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych oraz najnowszych interpretacji organów podatkowych wskazuje na dominujący obecnie pogląd rozszerzający, zgodnie z którym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko do usług fizycznie niepodzielnych, ale również do świadczeń powtarzających się i podzielnych, o ile strony umówiły się na ich okresowe rozliczanie.

Obecna linia orzecznicza NSA jednoznacznie odrzuca wymóg „fizycznej niepodzielności” świadczenia jako warunek stosowania okresów rozliczeniowych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 19 maja 2025 r. (I FSK 1995/21) NSA uznał, że do powtarzalnych usług transportowych i spedycyjnych należy stosować przepisy o usługach ciągłych. Podkreślono, że decydujący jest cel w postaci utrzymania łańcucha dostaw oraz realizacja stałego zobowiązania, a nie fakt, że poszczególne kursy można wyodrębnić.

W wyroku z dnia 9 września 2024 r. (I FSK 1786/20) NSA sformułował tezę, że pojęcie usług ciągłych obejmuje zarówno świadczenia tradycyjnie tak definiowane, jak i te dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, gdzie ustalono następujące po sobie terminy płatności. Interpretacja taka ma na celu realizację celów unijnej Dyrektywy VAT.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. (I FSK 738/20) NSA potwierdził, że usługi IT (modyfikacja oprogramowania) rozliczane comiesięcznymi wpłatami to usługi ciągłe. Wskazano, że istotą jest stała aktywność usługodawcy (gotowość, monitorowanie zmian), która zaspokaja interes klienta w okresach rozliczeniowych.

W wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. (I FSK 150/17) NSA uznał, że zakres art. 19a ust. 3 ustawy o VAT obejmuje wszelkie usługi, o ile strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych.

Sądy pierwszej instancji konsekwentnie wspierają szerokie rozumienie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Poniżej przykładowe wyroki.

• Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2025 r. (I SA/Po 794/24), Sąd uznał, że przepis ten obejmuje „wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się”. Wskazano na argument językowy, zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 nie zawiera kwalifikatora „ciągły” (w przeciwieństwie do zdania drugiego), co oznacza, że dotyczy wszystkich usług rozliczanych okresowo.
• Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2021 r. (I SA/Gl 602/21). Sąd stwierdził, że nawet jeśli można wyodrębnić daty rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych czynności (np. transportów), należy je uznać za ciągłe, jeśli wynikają ze stałego stosunku zobowiązaniowego.
• Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 r. (I SA/Wr 943/19). Sprawa dotyczyła usług IT i mikropłatności na platformie. Sąd orzekł, że decydująca jest wola stron i faktyczny sposób ustalania wynagrodzenia (sumarycznie za okres, po uwzględnieniu rabatów), co uniemożliwia wcześniejsze określenie podstawy opodatkowania.

Pod wpływem orzecznictwa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaczął wydawać interpretacje potwierdzające szeroki zakres stosowania okresów rozliczeniowych. Przykładowo:

• Interpretacja z dnia 19 listopada 2025 r. (0111-KDIB3-1.4012.992.2020.9.KO)wydana po wyrokach sądów, uznaje, że powtarzalne usługi transportu i spedycji mogą być rozliczane okresowo na podstawie art. 19a ust. 3.
• Interpretacja z dnia 11 lutego 2026 r. (0114-KDIP1-1.4012.760.2025.3.RST), w której organ potwierdził, że usługa transportu międzynarodowego o charakterze powtarzalnym i regularnym (bez przerw między miesiącami) jest usługą wykonywaną w sposób ciągły.
• Interpretacja z dnia 3 czerwca 2025 r. (0111-KDIB3-1.4012.212.2025.7.KO), w której uznano, że model rozliczeń obejmujący harmonogram usług i fakturowanie na koniec miesiąca spełnia warunki usługi ciągłej, nawet jeśli klient wybiera tylko niektóre usługi z oferty.
• Interpretacja z dnia 10 stycznia 2025 r. (0114-KDIP1-1.4012.799.2024.1.EW), zgodnie z którą usługi serwisowe (wsparcie techniczne i naprawcze) wykonywane w ramach stałych umów uznano za usługi o charakterze ciągłym.

Podsumowanie

Przez lata w polskiej praktyce podatkowej trwał spór o definicję usługi ciągłej. W myśl restrykcyjnego podejścia (historycznego) organy uznawały, że z usługą ciągłą (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy świadczenia nie da się fizycznie podzielić na etapy. Powtarzalne czynności (np. transport, doradztwo) nakazywano rozliczać osobno dla każdego świadczenia.

Obecna linia orzecznicza NSA (m.in. wyroki z 2024 i 2025 r.) wskazuje, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT obejmuje wszelkie świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, o ile strony umówiły się na okresy rozliczeniowe. Kluczowy jest aspekt funkcjonalny i utrzymanie stałej relacji biznesowej, a nie fizyczna niepodzielność czynności.

Ramy dla krajowych przepisów wyznaczył TSUE. W sprawie C-324/20 wyjaśnił, że raty nie czynią usługi ciągłą. Jeśli usługa jest jednorazowa (np. pośrednictwo), a jedynie płatność rozłożono na raty, VAT należy odprowadzić w całości w momencie wykonania usługi. W sprawie C-224/18 podkreślono wagę rzeczywistości gospodarczej i zapisów umownych. Jeśli umowa (np. standardy FIDIC) uzależnia wykonanie usługi od formalnej akceptacji, to ten moment decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego.

Mimo szerokiej definicji ciągłości, ustawodawca wprowadził podział na dwie grupy. Usługi ogólne (np. transport, IT, marketing), rozliczane są zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Usługi wprost wskazane w ustawie o VAT (np. stała obsługa prawna, media, najem), podlegają pod art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Tu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (lub upływu terminu płatności).

Przejście na system rozliczeń okresowych dla usług powtarzalnych (np. transportu międzynarodowego) przynosi istotne korzyści dla podatników. Zamiast wielu faktur za każdą usługę, wystawiana może być jedna faktura zbiorcza na koniec okresu. Organy nie mogą kwestionować przyjętego przez kontrahentów modelu rozliczeń, o ile odzwierciedla on realną współpracę gospodarczą.

Zapraszam Cię też do wysłuchania odcinka podcastu „VAT dla profesjonalisty” z 13.07.2026 r., w którym omawiam temat momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług rozliczanych okresowo.

Odcinka możesz posłuchać w Spotify, Apple Podcasts i w innych aplikacjach podcastowych oraz YouTube (audio).

Źródła

Interpretacje podatkowe

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2026 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.359.2026.2.ŻR;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2026 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.488.2026.1.PRP;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2026 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.760.2025.3.RST;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2025 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.992.2020.9.KO;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2025 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.611.2025.3.MMA;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2025 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.212.2025.7.KO;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2025 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.606.2024.2.AW;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2025 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.799.2024.1.EW.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1995/21;

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1786/20;

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 738/20;

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17;

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1239/16;

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16’

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 425/15;

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 215/14.

Wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Po 794/24;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 392/23;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 602/21;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 850/19;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 943/19;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 619/19;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1237/16;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 330/15.

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 października 2021 r. w sprawie C-324/20;

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18.