Wprowadzenie

Przepisy o VAT uzależniają moment powstania obowiązku podatkowego od momentu wykonania usługi i jeśli prawo do wynagrodzenia materializuje się po dłuższym czasie, a ostateczna cena nie zależy od bezpośredniego działania usługodawcy, ale od działań osób trzecich lub zdarzeń zewnętrznych i trudnych do przewidzenia, podatnik narażony jest na spór z organem podatkowym.

Możliwe są zarówno sytuacje, gdzie wysokość wynagrodzenia w ogóle nie jest możliwa do określenia w momencie zakończenia wszystkich czynności po stronie usługodawcy, jak i sytuacje, gdzie wysokość wynagrodzenia wprawdzie jest znana, ale nie jest ono jeszcze należne ani pewne.

Niniejszy wpis ma na celu pomóc Ci rozstrzygnąć, w jakim momencie rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla wynagrodzenia dodatkowego, należnego pod warunkiem zawieszającym.

Przepisy polskie i unijne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi. Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT przewiduje natomiast fikcję wykonania w przypadku usług, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń: usługę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Regulacje powyższe odpowiadają art. 63 i 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT). Art. 63 Dyrektywy VAT ustanawia zasadę wykonania usługi, zaś art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje moment jej „dokonania”, gdy transakcja wiąże się z następującymi po sobie rozliczeniami lub płatnościami.

Wynagrodzenie dodatkowe, uzależnione jest od spełnienia warunków. Nie można więc utożsamiać momentu wykonania wszystkich czynności operacyjnych przez usługodawcę z momentem wykonania usługi dla VAT. Przy konstrukcjach rezultatu albo wynagrodzenia warunkowego istotne może być dopiero zdarzenie, które sprawia, że powstaje odpłatne świadczenie o skonkretyzowanym zakresie ekonomicznym.
Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT przy dodatkowym wynagrodzeniu (success fee, premie, bonusy), które staje się należne niekiedy kilka lub kilkanaście miesięcy po wykonaniu ostatnich fizycznych czynności, zależy wprost od wybranego modelu prawnego i gospodarczego ustalania tego wynagrodzenia.

Modele ustalania wynagrodzenia dodatkowego

Polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne kwalifikują te sytuacje według kilku odrębnych modeli rozliczeń:

Model warunku zawieszającego opartego na zdarzeniu zewnętrznym (np. „Exit” z inwestycji, transakcje M&A, programy opcyjne)

Model ten dotyczy sytuacji, w których usługi (np. doradztwa transakcyjnego lub informatyczne) zostały fizycznie zakończone, ale prawo do dodatkowego wynagrodzenia oraz jego ostateczna wysokość zależą od przyszłego i niepewnego zdarzenia gospodarczego (np. wyjścia funduszu z inwestycji, sprzedaży udziałów czy osiągnięcia określonej wyceny spółki).

Obowiązek podatkowy powstaje w momencie ziszczenia się określonego w umowie warunku, np. w dniu zamknięcia transakcji, w dniu faktycznego wyjścia z inwestycji. Przed wystąpieniem tego zdarzenia nie jest bowiem możliwe określenie podstawy opodatkowania, ponieważ ostateczna cena usługi nie jest znana. Dopiero w tym momencie usługa o charakterze rezultatu zostaje formalnie i materialnie wykonana.

Model weryfikacji i zatwierdzenia danych (np. variable fee za efektywność, bonusy dealerskie)

W tym modelu dodatkowe wynagrodzenie (np. premia za ponadprzeciętną produkcję energii przez turbiny wiatrowe lub roczne bonusy dealerskie) kalkulowane jest na podstawie określonych wskaźników, ale wymaga zebrania obiektywnych danych (np. z systemów pomiarowych) i ich weryfikacji.

Jeżeli to usługodawca pobiera dane i przedstawia kalkulację klientowi, obowiązek podatkowy powstaje w momencie prezentacji (przedłożenia) tej kalkulacji klientowi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznaje, że to zgłoszenie jest materialnym wykonaniem usługi, a późniejsza formalna akceptacja danych (pisemna lub milcząca) przez klienta stanowi jedynie czynność techniczną potwierdzającą zgodność rozliczeń.

Jeżeli natomiast to kontrahent musi zweryfikować i zatwierdzić sprawozdanie z realizacji celów jakościowych pod rygorem braku prawa do bonusu, obowiązek podatkowy powstaje w dniu finalnego zatwierdzenia sprawozdania i określenia kwoty bonusu. Do tego momentu nie istnieje bowiem pewność co do samego wykonania usługi i prawa do wynagrodzenia.

Znaczenie akceptacji prac dla ustalenia momentu wykonania usługi omawiam szerzej we wpisie „Moment powstania obowiązku podatkowego VAT – czy akceptacja prac ma znaczenie?”.

Model oparty na obrocie w okresie rozliczeniowym (np. usługi promocyjne w sieciach handlowych)

Strony uzgadniają dodatkowe wynagrodzenie (np. określony procent od obrotu netto) za usługi promocyjne świadczone w określonym okresie rozliczeniowym (np. roku kalendarzowym). Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, odpowiednio w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Oczekiwanie na pisemne potwierdzenie obrotu przez klienta lub czas na zgłoszenie uwag nie przesuwa momentu powstania obowiązku podatkowego. Weryfikacja obrotu nie jest elementem wykonania usługi, a podatnik ma obowiązek tak zorganizować system raportowania, aby móc wystawić fakturę w terminie do 15. dnia następnego miesiąca.

Zasady ustalania momentu wykonania świadczeń objętych następującymi po sobie terminami płatności lub rozliczeń omawiam szerzej we wpisie „Usługi rozliczane okresowo a VAT”.

Model success fee uzależniony od zapłaty przez klienta końcowego (np. usługi pośrednictwa i doradztwa)

Usługodawca świadczy usługę pośrednictwa (np. pozyskanie kontraktu), ale zgodnie z umową success fee należy mu się dopiero wtedy, gdy jego bezpośredni kontrahent otrzyma rzeczywistą zapłatę od klienta końcowego.

Zgodnie ze stanowiskami wyrażonymi w interpretacjach indywidualnych, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych z chwilą wykonania ostatniej czynności pośrednictwa (np. podpisania umowy), bez względu na to, kiedy i czy w ogóle kontrahent otrzyma zapłatę.

Istnieje tu jednak rozbieżność pomiędzy stanowiskami organów i sądów. Sądy stają przeważnie na stanowisku, że jeżeli z samej umowy wynika, że elementem kompleksowej usługi pośrednika jest nie tylko skojarzenie stron, ale też aktywne doprowadzenie do zapłaty (np. poprzez mediacje, monitorowanie spłat, negocjacje), usługa nie jest zakończona w momencie podpisania kontraktu. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dacie otrzymania płatności przez kontrahenta, bo dopiero wtedy usługa została w pełni zrealizowana.

Sądy podkreślają też, że zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności i neutralności VAT, obowiązek podatkowy nie może powstać w dacie wcześniejszej, jeśli podatnik z przyczyn obiektywnych i niezależnych od siebie nie zna (i nie może znać) wysokości należnego mu wynagrodzenia, a tym samym podstawy opodatkowania.

Model wynagrodzenia dodatkowego ukształtowanego wyrokiem sądu (np. spory o podwyższenie ryczałtu lub koszty zastępstwa)

Powyższe dotyczy stanów faktycznych, w których usługodawca wykonał usługę (np. roboty budowlane lub reprezentację prawną), ale z powodu sporu o wynagrodzenie dodatkowe sprawa trafia do sądu, który po kilku latach zasądza kwotę dodatkową. Obowiązek podatkowy powstaje w dacie uprawomocnienia się wyroku sądowego.

Przyznana kwota stanowi podwyższenie ceny pierwotnej usługi. Jest to nowa okoliczność, której nie dało się przewidzieć w dacie sprzedaży pierwotnej. Podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania „in plus” na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym wyrok stał się prawomocny.

Rozbieżność stanowisk organów i sądów

Analiza interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądów administracyjnych ujawnia rozbieżności oraz brak jednolitości stanowisk w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT przy wynagrodzeniach dodatkowych typu success fee lub premiach.

Rozbieżności występują na dwóch płaszczyznach, pomiędzy Dyrektorem KIS a sądami administracyjnymi oraz pomiędzy poszczególnymi stanowiskami organu dla różnych branż i podatników.

Spór o brak możliwości określenia podstawy opodatkowania (Dyrektor KIS vs. NSA i WSA)

Dyrektor KIS wielokrotnie stoi na stanowisku, że brak wiedzy podatnika o wysokości wynagrodzenia (np. z powodu nieprzekazania kosztów lub raportów przez klienta) nie przesuwa momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, który ma bezwzględnie powstawać w dacie fizycznego zakończenia czynności. Sądy administracyjne odrzucają to podejście.

Przykładowo, w sprawie pośrednictwa handlowego (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.646.2021.2.RMA), gdzie prowizja zależała od zysku ze sprzedaży, a kontrahent odmawiał podania kosztów i cen, organ uznał, że obowiązek podatkowy i tak powstał w dacie wykonania usługi. Dyrektor KIS odrzucił argumentację opartą na wyrokach NSA, twierdząc, że mają one charakter wyłącznie indywidualny.

Naczelny Sąd Administracyjny w przełomowym wyroku o sygn. I FSK 1386/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 535/23 (która uchyliła negatywną interpretację KIS o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.484.2022.3.NF) orzekły, że wykładnia organów prowadzi do niedopuszczalnej sytuacji, w której powstaje obowiązek podatkowy, ale nie powstaje samo zobowiązanie podatkowe, ponieważ podatnik z przyczyn obiektywnych i od siebie niezależnych nie zna (i nie może znać) podstawy opodatkowania.

Narzucanie podatnikowi takiego obowiązku stanowi dla niego „pułapkę” stworzoną przez ustawodawcę oraz narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

W takich warunkach obowiązek podatkowy nie może powstać wcześniej niż w momencie, gdy wszystkie elementy (np. raport lub rzeczywista płatność) stają się znane.

Zmiana stanowiska organu pod przymusem sądowym

Niejednolitość stanowisk widać również w sprawach, w których Dyrektor KIS zostaje zmuszony do całkowitej zmiany swojego pierwotnego stanowiska po przegranej w sądzie.

W sprawie autoryzowanego dealera samochodowego o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.555.2022.9.DG, Dyrektor KIS pierwotnie wydał negatywną interpretację, twierdząc, że obowiązek podatkowy z tytułu bonusów powstaje na koniec okresu rozliczeniowego, bez względu na procedury weryfikacyjne dystrybutora.

Po wyrokach WSA w Gdańsku oraz NSA (sygn. I FSK 1367/23), organ w lipcu 2026 r. wydał nową interpretację, w której całkowicie zmienił stanowisko. Przyznał w niej, że dopiero akceptacja sprawozdania przez dystrybutora ma charakter konstytutywny, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zatwierdzenia raportu i określenia kwoty bonusu

Niejednolitość stanowisk Dyrektora KIS w traktowaniu akceptacji danych w zależności od branży

Organ podatkowy w tym samym czasie wydaje krańcowo różne rozstrzygnięcia dotyczące weryfikacji i kalkulacji wynagrodzenia dodatkowego, w zależności od branży.

Podejście liberalne (fuzje i przejęcia, doradztwo transakcyjne)

W sprawach doradztwa przy M&A (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2025.2.IG oraz 0114-KDIP2-2.4010.387.2025.2.KW), organ bez przeszkód zgadza się, że obowiązek podatkowy w VAT oraz przychód w CIT z tytułu success fee powstają dopiero w dacie wyjścia z inwestycji, ponieważ dopiero to zdarzenie pozwala na obliczenie ceny usługi.

Podobnie w usługach doradczo-koordynacyjnych przy budowie fabryki, gdzie success fee zależy od rzeczywistych wpływów do Konsorcjum, organ uznał moment wpływu środków za moment wykonania usługi.

Podejście restrykcyjne (usługi serwisowe i promocyjne)

W sprawie usług serwisowych turbin wiatrowych (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.734.2025.1.AKR), organ uznał, że obowiązek podatkowy powstaje już w dacie prezentacji kalkulacji przez podatnika, a nie w dacie jej zatwierdzenia (akceptacji) przez kontrahenta, traktując procedurę akceptacji danych jako czynność czysto techniczną i umowną, bez znaczenia dla VAT.

W sprawie sieci sklepów (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.327.2022.2.AMA) przy bonusach promocyjnych zależnych od obrotu, organ uznał, że obowiązek podatkowy powstaje sztywno 31 grudnia, odrzucając argumentację, że wysokość success fee zależy od obustronnego, pisemnego potwierdzenia obrotu.

Sprzeczność przy wynagrodzeniach dodatkowych zasądzanych przez sąd

Nawet w przypadku sporów o wynagrodzenie dodatkowe rozstrzyganych przez sądy powszechne, Dyrektor KIS wydaje sprzeczne rozstrzygnięcia.

W sprawie robót budowlanych dodatkowych (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.810.2024.1.ALN), organ potwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu zasądzonego wyrokiem wynagrodzenia dodatkowego powstaje w dacie uprawomocnienia się wyroku sądu (lipiec 2024 r.), a korekty dokonuje się na bieżąco.

W niemal identycznym sporze o dodatkowe wynagrodzenie z tytułu prac projektowych gazociągu (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.852.2024.2.MSU), organ uznał, że spór sądowy nie ma znaczenia, a obowiązek podatkowy w zakresie podwyższenia ryczałtu powstał wstecznie, w momencie fizycznego wykonania/oddania dokumentacji projektowej (luty 2024 r.). Organ wprost stwierdził, że rozstrzygnięcie sądu jedynie weryfikuje kwotę, a nie przesuwa momentu powstania obowiązku podatkowego.

Argumenty przemawiające za rozpoznaniem obowiązku podatkowego, gdy wynagrodzenie dodatkowe stanie się należne

Istota problemu sprowadza się do kolizji między literalnym odczytaniem momentu wykonania usługi przez organy podatkowe, które dążą do opodatkowania czynności w momencie zakończenia prac fizycznych, a rzeczywistością gospodarczą, w której podstawa opodatkowania pozostaje obiektywnie nieznana aż do ziszczenia się warunku sukcesu. Istnieją jednak istotne argumenty wspierające stanowisko, że obowiązek podatkowy nie może powstać przed momentem, w którym podstawa opodatkowania staje się mierzalna i definitywna. Przyjęcie odmiennego stanowiska narusza zasady systemowe VAT, w szczególności zasadę proporcjonalności i neutralności, które stanowią fundament dla poniższej argumentacji.

Naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności VAT oraz zakaz tworzenia „pułapek” prawnych

W procesie wykładni prawa krajowego priorytetem musi być zachowanie nadrzędnych zasad unijnego systemu VAT. Strategiczne znaczenie ma tutaj uniemożliwienie organom kreowania sytuacji, w których podatnik zmuszony jest do „kredytowania” budżetu państwa z tytułu kwot, które nie są mu należne.

Niemożność określenia podstawy opodatkowania

Wykorzystując linię orzeczniczą ugruntowaną m.in. w wyroku NSA z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1386/15), należy podkreślić, że przed ziszczeniem się warunku success fee nie istnieje obiektywna możliwość wskazania kwoty wynagrodzenia.

Żądanie zapłaty podatku od kwoty nieznanej stanowi rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Prowadzi to do powstania niedopuszczalnej „pułapki prawnej”: podatnik, nie znając podstawy opodatkowania, nie może wystawić poprawnej faktury. Próba „szacunkowego” opodatkowania zmuszałaby go do wystawienia dokumentu z błędną podstawą opodatkowania, co samo w sobie może być kwalifikowane jako delikt skarbowy.

Swoboda umów a definicja momentu wykonania usługi

W świetle orzecznictwa TSUE i WSA autonomia woli stron, wynikająca z art. 353¹ k.c., jest kluczowym narzędziem definiującym moment materialnego zakończenia świadczenia. Strony mają prawo określić, że usługa nie jest „wykonana” do czasu uzyskania konkretnego rezultatu.

W Wyroku TSUE w sprawie C-548/17 (Baumgarten Sports) Trybunał wskazał, że w modelach warunkowych obowiązek podatkowy musi być ściśle powiązany z wymagalnością płatności i ziszczeniem się warunku. Jeśli sukces jest niepewny, usługa materializuje się dopiero w dacie wystąpienia korzyści dla klienta.

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 535/23) wprost kontestuje błędną praktykę Dyrektora KIS. Sąd potwierdził, że usługa pośrednictwa (lub doradztwa) jest materialnie zakończona dopiero w dacie uzyskania rezultatu (np. podpisania umowy lub wpływu środków). To rezultat, a nie czynności do niego prowadzące, stanowi o istotności świadczenia.

Precyzyjne zapisy umowne, uzależniające materialne wykonanie od akceptacji efektu ekonomicznego, stanowią uprawnienie podatnika, którego organy nie mogą ignorować bez naruszenia zasady swobody umów.

Konstytutywny charakter weryfikacji i zatwierdzenia raportu/kalkulacji

W profesjonalnym obrocie gospodarczym procesy kontrolingowe i akceptacyjne nie są jedynie formalnością, lecz stanowią niezbędny element „wykonania” usługi.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora KIS z dnia 24 lutego 2026 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.797.2025.2.AP), w przypadku złożonych inwestycji momentem wykonania usługi jest akceptacja protokołu odbioru technicznego. Należy przenieść tę argumentację na grunt usług intelektualnych: skoro w budownictwie o wykonaniu decyduje odbiór, to w modelu success fee momentem tym musi być akceptacja raportu końcowego lub mierzalnego wyniku.

NSA w wyroku z dnia 4 marca 2026 r. (sygn. I FSK 1367/23) uznał, że moment zatwierdzenia sprawozdania przez dystrybutora jest datą wykonania usługi. Weryfikacja danych przez klienta ma charakter konstytutywny dla uznania świadczenia za kompletne.

Definitywność

Interpretacja z dnia 10 lipca 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.230.2026.2.JG) wskazuje, że choć organ odrzucił datę samego potrącenia, to potwierdził, iż wykonanie usługi doradczej materializuje się w dacie „realizacji wypłaty świadczenia” klientowi. Usługa kończy się sukcesem dopiero wtedy, gdy pieniądze realnie pracują dla klienta. To najsilniejszy argument za tożsamością momentu wykonania z momentem mierzalności sukcesu.

Katalog czynników decydujących o definitywności usługi:

1. ziszczenie się warunku umownego (np. prawomocne rozstrzygnięcie, wpływ środków);
2. finalna weryfikacja kwoty oszczędności/zysku przez audyt wewnętrzny lub kontroling klienta;
3. oficjalna akceptacja raportu wynikowego przez uprawnionego managera;
4. wystawienie noty rozliczeniowej ustalającej ostateczną kwotę należną.

Argumenty przemawiające za powstaniem obowiązku podatkowego przed wymagalnością wynagrodzenia dodatkowego

W orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych można zidentyfikować szereg spójnych argumentów, które mają uzasadniać stanowisko, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dodatkowego wynagrodzenia (np. success fee, premie, bonusy) powstaje przed formalnym ziszczeniem się warunku (np. przed otrzymaniem zapłaty, wygraniem konkursu, uprawomocnieniem się decyzji czy ostatecznym zatwierdzeniem danych przez klienta).

Bezwzględny charakter przepisów podatkowych a swoboda umów

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Organy i sądy podkreślają, że przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), a strony transakcji nie mogą ich modyfikować w drodze ustaleń umownych.

Obiektywny moment wykonania czynności

Wykonanie usługi jest stanem faktycznym i następuje w momencie rzeczywistego zakończenia wszystkich działań i czynności, do których zobowiązany był usługodawca. Wszelkie postanowienia umowne, które sztucznie odsuwają moment uznania usługi za wykonaną (np. uzależniając go od zdarzenia przyszłego i niepewnego), pozostają bez znaczenia dla celów podatkowych, gdyż służyłyby nieuzasadnionemu manipulowaniu terminem rozliczenia podatku VAT.

Kwalifikacja warunku sukcesu jako elementu ceny (wynagrodzenia), a nie wykonania usługi

Należy rozgraniczyć wykonanie usługi od samej płatności: Organy podatkowe (np. w sprawach dotyczących usług zastępstwa procesowego lub opracowania projektów o dotacje) stoją na stanowisku, że usługa zostaje w pełni wykonana w dacie zakończenia fizycznych prac (np. w dacie uprawomocnienia się wyroku sądowego dla adwokata czy faktycznego opracowania wniosku o dotację).

Warunek sukcesu a wysokość wynagrodzenia (retroaktywna korekta)

Fakt, że dodatkowe wynagrodzenie (success fee) ma charakter warunkowy i jego wypłata zależy od czynnika zewnętrznego (np. odzyskania środków przez komornika czy przyznania dotacji unijnej), wpływa wyłącznie na to, czy i w jakiej wysokości wynagrodzenie to będzie ostatecznie należne. Nie przesuwa to jednak terminu wykonania samej usługi głównej. Uzyskana premia za sukces stanowi jedynie element kalkulacji ostatecznej ceny, a jej późniejsze przyznanie traktuje się jako podwyższenie ceny pierwotnej usługi (nową okoliczność wymagającą korekty „in plus” pierwotnego rozliczenia).

Techniczny i weryfikacyjny charakter procedur akceptacyjnych

Czynności weryfikacyjne nie są materialnym elementem świadczenia. Procedury takie jak zebranie danych, sporządzanie i prezentacja kalkulacji przez wykonawcę, czy też ostateczne potwierdzenie obrotu netto przez kontrahenta, są traktowane przez organy jako czynności o charakterze wyłącznie technicznym i rozliczeniowym. Służą one jedynie weryfikacji wysokości kwoty prowizji lub bonusu, nie stanowiąc o materialnym wykonaniu samej usługi.

Zakaz uzależniania obowiązku od czynności osób trzecich

Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być determinowany przez działania lub zaniechania innego podmiotu (np. kontrahenta zatwierdzającego dane). Prezentacja kalkulacji lub sam upływ okresu rozliczeniowego uznawany jest za moment wystarczający do zrodzenia obowiązku podatkowego, bez względu na późniejszą akceptację klienta.

Obowiązek podatnika w zakresie organizacji systemu rozliczeń i raportowania

Ryzyko braku danych obciąża podatnika. Trudności z uzyskaniem informacji niezbędnych do wyliczenia podstawy opodatkowania (np. gdy kontrahent opóźnia się z podaniem cen netto czy kosztów transakcji) nie zwalniają podatnika z obowiązku terminowego rozliczenia VAT.

Zasada terminowości

Organy podatkowe argumentują, że podatnik jest zobowiązany do ustanowienia takiego systemu dochodzenia należności i obiegu informacji z kontrahentami, który pozwala na realizację obowiązków podatkowych w ustawowych terminach. Fakt, że określenie kwoty jest utrudnione, nie może automatycznie odsuwać w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Brak wpływu sporu sądowego na fakt zrealizowania usługi

W sytuacjach, w których strony popadły w spór co do wysokości dodatkowego wynagrodzenia (np. podwyższenia ryczałtu za roboty dodatkowe), a sprawa została skierowana do sądu, organy podatkowe uznają, że brak konsensusu pozostaje bez wpływu na fakt, że usługa została już fizycznie wykonana (np. w dacie wydania dokumentacji projektowej).

Rozstrzygnięcie sądu lub ugoda jedynie autorytatywnie potwierdza wysokość należnego wynagrodzenia (podstawę opodatkowania), nie kreując nowego momentu wykonania usługi. W konsekwencji obowiązek podatkowy wiąże się wstecznie z chwilą faktycznego zakończenia prac.

Dobrowolne ukształtowanie umowne a granice ochrony podatnika

Choć sądy administracyjne co do zasady chronią podatników przed „pułapkami” braku wiedzy o podstawie opodatkowania, to jednocześnie w wyrokach wskazuje się istotną granicę.

Ochrona ta nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik w sposób dobrowolny, poprzez świadomie i swobodnie sformułowane zapisy umowne, sam ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem w taki sposób, że pozbawi się możliwości terminowego i prawidłowego rozliczenia podatku VAT od obiektywnie wykonanej już usługi. Jeśli usługa została obiektywnie sfinalizowana, a niemożność jej wyliczenia wynika z niedbałego ukształtowania relacji biznesowych przez strony, obowiązek podatkowy nie powinien być odsuwany.

Znaczenie wyroku C-548/17

Sprawa dotyczyła niemieckiej spółki Baumgarten Sports & More GmbH, działającej jako agencja sportowa pośrednicząca w transferach zawodowych piłkarzy do klubów piłkarskich. W przypadku sukcesu (dokonania transferu), spółce przysługiwało wynagrodzenie od klubu. Warunkiem jego wypłaty było podpisanie przez piłkarza kontraktu oraz uzyskanie licencji od niemieckiego związku piłki nożnej.

Kluczowym elementem ustaleń umownych było to, że wynagrodzenie prowizyjne miało być wypłacane w ratach co pół roku przez okres kilku lat po transferze, pod warunkiem, że dany zawodnik nadal pozostawał związany kontraktem z tym klubem oraz posiadał ważną licencję.

W 2015 r. niemiecki urząd skarbowy (Finanzamt Goslar) przeprowadził kontrolę i powołując się na „zasadę memoriałową” uznał, że spółka powinna była zadeklarować i opodatkować VAT wszystkie przyszłe, rozłożone na lata prowizje jednorazowo – już w dacie samego transferu zawodnika w 2012 r.
. Spółka zaskarżyła tę decyzję, argumentując, że prowizje te były niepewne (warunkowe) i podatek powinien być należny dopiero wtedy, gdy raty stawały się wymagalne i były faktycznie pobierane.

Niemiecki federalny trybunał finansowy (Bundesfinanzhof) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni art. 63 Dyrektywy VAT. Sąd zmierzał do ustalenia, czy w świetle przepisów unijnych dopuszczalne jest uznanie usługi za „wykonaną” w całości w dniu transferu, w sytuacji gdy wynagrodzenie za to świadczenie zależy od przyszłych warunków i jest wypłacane w ratach przez kolejne lata.

TSUE w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r. orzekł, że art. 63 w związku z art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie temu, aby obowiązek podatkowy i wymagalność podatku powstawały w całości w dacie transferu, jeżeli wypłata wynagrodzenia została rozłożona na warunkowe raty przez okres kilku lat po tym transferze.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku transakcji związanych z płatnością rat lub zaliczek, świadczenie usług uważa się za dokonane z upływem okresów, których te płatności dotyczą. W konsekwencji TSUE uznał, że zdarzenie podatkowe następuje nie w dacie fizycznego transferu, lecz z upływem okresów, których dotyczą poszczególne, warunkowe płatności dokonywane przez klub.

Wyrok C-548/17 ma fundamentalne znaczenie dla spraw dotyczących dodatkowego wynagrodzenia (success fee, premie, prowizje). TSUE kategorycznie potwierdził, że podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu VAT jest rzeczywistość gospodarcza i handlowa. Postanowienia umowne, które uzależniają wypłatę wynagrodzenia od trwania określonego stanu (np. pozostania piłkarza w klubie, braku wad w badaniach klinicznych czy utrzymania kontraktu budowlanego), nie mogą być ignorowane przez organy podatkowe.

Podstawą opodatkowania w VAT jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (wartość subiektywna). Trybunał wprost wskazał, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego przed ziszczeniem się warunku, podatek nie może stać się wymagalny. Podatnik nie może być zmuszany do finansowania podatku od kwoty, której wysokości obiektywnie nie zna i może nigdy nie otrzymać.
Choć sprawa dotyczyła agentów piłkarskich, polskie sądy administracyjne konsekwentnie wskazują, że tezy tego wyroku mają charakter ogólny i uniwersalny. Są one powszechnie stosowane do obrony podatników świadczących usługi:

• • doradztwa transakcyjnego M&A,
• • usług pośrednictwa budowlanego i handlowego,
• • programów motywacyjnych i premii za sukces,
• • badań klinicznych,
• • usług autoryzowanych dealerów samochodowych.

Wyrok ten stanowi najsilniejszą tarczę prawną przed restrykcyjnym podejściem organów podatkowych, które próbują wymusić rozpoznanie VAT w dacie zakończenia „fizycznych czynności”, ignorując fakt, że ostateczny sukces i wysokość wynagrodzenia zależą od przyszłych, niepewnych zdarzeń gospodarczych.

Wyrok TSUE w sprawie C-548/17 nie doprowadził do automatycznej i jednolitej zmiany linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych. Dyrektor KIS wciąż niekiedy prezentuje restrykcyjne stanowisko w sprawach dotyczących dodatkowego wynagrodzenia za sukces, a jednolitość i kierunek tej linii pozostają wysoce zaburzone.

Zmiana stanowiska Dyrektora KIS na korzyść podatnika niejednokrotnie następuje dopiero wtedy, gdy organ zostanie do tego zmuszony prawomocnym wyrokiem sądu w konkretnej sprawie tego podatnika. Doskonałym przykładem jest interpretacja dla dealera samochodowego z 31 lipca 2026 r. (0114-KDIP4-3.4012.555.2022.9.DG), w której Dyrektor KIS uznał moment zatwierdzenia raportu bonusowego za moment powstania obowiązku podatkowego, ale uczynił to dopiero po przegranej przed WSA w Gdańsku i NSA.

Zestawienie korzystnych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów

Poniżej znajduje się uporządkowane chronologicznie (od najnowszej do najstarszej) zestawienie interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, w których potwierdzono korzystne dla podatników stanowisko, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wynagrodzenia dodatkowego (success fee, bonusów, premii) powstaje dopiero w momencie zmaterializowania się prawa do tego wynagrodzenia, a nie w dacie wykonania wcześniejszych czynności fizycznych.

Interpretacja Indywidualna z 31 lipca 2026 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.555.2022.9.DG)
Stan faktyczny: Sprawa dotyczyła autoryzowanego dealera samochodowego, któremu przysługiwały kwartalne lub roczne bonusy (premie) uzależnione od realizacji planów sprzedażowych i celów jakościowych. Warunkiem ich wypłaty była pozytywna weryfikacja i akceptacja sprawozdań dealera przez dystrybutora.

Rozstrzygnięcie: Dyrektor KIS (związany wyrokami WSA w Gdańsku i NSA) potwierdził, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dniu finalnego zatwierdzenia sprawozdania przez dystrybutora i określenia kwoty należnego bonusu.

Kluczowy argument: Do momentu zatwierdzenia przez dystrybutora nie istnieje pewność ani co do samego wykonania usługi, ani co do prawa do wynagrodzenia i jego wysokości.

Interpretacja Indywidualna z 24 lutego 2026 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.797.2025.2.AP)
Stan faktyczny: Podatnik świadczył usługi doradcze, koordynacyjne i organizacyjne przy projekcie budowy fabryki. Jedyne wynagrodzenie stanowiło success fee obliczane jako procent od rzeczywistych wpływów finansowych netto, które wpływały do Konsorcjum z tytułu dostaw realizowanych na rzecz klienta końcowego.

Rozstrzygnięcie: Organ uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje każdorazowo w chwili otrzymania wpływów pieniężnych, które stanowią podstawę do obliczenia wynagrodzenia.

Kluczowy argument: Przed faktycznym wpływem środków nie jest możliwe określenie zapłaty, co uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja Indywidualna z 30 września 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2025.2.IG)
Stan faktyczny: Spółka świadczyła usługi doradztwa transakcyjnego dla funduszu inwestycyjnego, za które przysługiwało wyłącznie wynagrodzenie od sukcesu (success fee) uzależnione od tzw. Exit, czyli wyjścia funduszu z inwestycji w określoną spółkę portfelową (np. poprzez sprzedaż udziałów).

Rozstrzygnięcie: Obowiązek podatkowy w VAT powstaje z momentem wyjścia przez fundusz z inwestycji.

Kluczowy argument: Dopiero ziszczenie się tego zdarzenia (Exit) stanowi podstawę do naliczenia i skalkulowania wynagrodzenia. Wcześniejsze wykazanie podatku uniemożliwiałby brak znanej podstawy opodatkowania.

Interpretacja Indywidualna z 18 grudnia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.810.2024.1.ALN)
Stan faktyczny: Wykonawca robót budowlanych zrealizował prace dodatkowe, których zasadność i wartość były kwestionowane przez zamawiającego. Sprawa trafiła do sądu, który ostatecznie zasądził wynagrodzenie.

Rozstrzygnięcie: Obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowych robót budowlanych powstał w dacie uprawomocnienia się wyroku sądu (lipiec 2024 r.).

Kluczowy argument: Z uwagi na spór i brak porozumienia, wykonawca w dacie fizycznego zakończenia robót nie miał obiektywnej możliwości określenia podstawy opodatkowania. Dopiero wyrok sądu stworzył „kryterium ekonomiczne” i skonkretyzował podstawę opodatkowania.

Wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 535/23)
Stan faktyczny: Sprawa dotyczyła usług pośrednictwa w transakcjach budowlanych, gdzie wynagrodzenie prowizyjne (success fee) stawało się należne adekwatnie do kwot faktycznie otrzymanych przez kontrahenta od klienta końcowego.

Rozstrzygnięcie: Sąd uchylił negatywną interpretację KIS i wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w chwili otrzymania wynagrodzenia przez kontrahenta od klienta końcowego.

Kluczowy argument: Elementem kompleksowej usługi pośrednika było aktywne doprowadzenie do zapłaty (mediacje, monitorowanie spłat). Bez zapłaty usługa nie była materialnie wykonana, a podatnik nie miał możliwości ustalenia elementów zobowiązania podatkowego.

Interpretacja Indywidualna z 20 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.142.2023.1.MKA)
Stan faktyczny: Wprowadzenie programu motywacyjnego dla współpracowników (B2B). Dodatkowe wynagrodzenie (premia za sukces) było uzależnione od osiągnięcia określonej wyceny spółki i sprzedaży udziałów (tzw. Dzień Zamknięcia).

Rozstrzygnięcie: Prawo do odliczenia (a tym samym obowiązek podatkowy u wystawcy faktury) powstaje w miesiącu, w którym nastąpi Dzień Zamknięcia transakcji.

Kluczowy argument: Dopiero wystąpienie zdarzenia sukcesu pozwala na skonkretyzowanie kwoty dodatkowego wynagrodzenia. Przed tą datą ostateczna cena nie jest znana, a współpracownik może w ogóle utracić prawo do jej otrzymania.

Interpretacja Indywidualna z 2 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.600.2019.1.ISK)
Stan faktyczny: Doradca świadczący usługi przed Krajową Izbą Odwoławczą (KIO) otrzymywał wynagrodzenie dodatkowe za sukces (wygraną) wyłącznie w przypadku i do wysokości kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych przez KIO.

Rozstrzygnięcie: Wnioskodawca słusznie wykazuje obowiązek podatkowy na bazie faktury pierwotnej, a następnie dokonuje jej korekty (do wysokości zasądzonej lub do zera) po ogłoszeniu orzeczenia KIO, gdy wysokość sukcesu jest znana.

Kluczowy argument: Wynagrodzenie dodatkowe staje się definitywne dopiero po wydaniu i ogłoszeniu orzeczenia co do kosztów przez organ.

Interpretacja Indywidualna z 13 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.24.2019.1.KS)
Stan faktyczny: Wynagrodzenie za wyłączność przy transakcji sprzedaży centrum handlowego, płatne jednorazowo pod warunkiem, że nie dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej w określonym terminie.

Rozstrzygnięcie: Obowiązek podatkowy z tytułu tego wynagrodzenia powstał w momencie, w którym stało się ono wymagalne, tj. w dniu następującym po upływie terminu na zawarcie umowy przyrzeczonej.

Kluczowy argument: Wykonaniem usługi w tym przypadku było zrealizowanie się warunku określonego w umowie. Przed tym dniem wynagrodzenie nie było należne.

Interpretacja Indywidualna z 20 grudnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.528.2019.1.NK)
Stan faktyczny: Wynagrodzenie za przedłużenie umowy najmu, którego wypłata była uzależniona od warunku, aby umowa najmu obowiązywała na konkretny dzień (1 lutego 2020 r.).

Rozstrzygnięcie: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli w momencie, w którym wynagrodzenie staje się wymagalne (1 lutego 2020 r.).

Kluczowy argument: Dopiero po zrealizowaniu się tej przesłanki można mówić, że usługa została wykonana, a wynagrodzenie stało się należne.

Wyrok TSUE z 29 listopada 2018 r. w sprawie C-548/17 (Baumgarten Sports)
Stan faktyczny: Agencja pośrednicząca w transferach piłkarzy miała otrzymać prowizję rozłożoną na raty płatne co pół roku przez kilka lat po transferze, pod warunkiem, że piłkarz nadal reprezentuje dany klub i posiada licencję.

Rozstrzygnięcie: Obowiązek podatkowy powstaje z upływem okresów, których dotyczą poszczególne warunkowe płatności, a nie jednorazowo w dacie transferu.

Kluczowy argument: Podstawą opodatkowania jest wartość subiektywna (rzeczywiście otrzymana). W zakresie, w jakim wysokość wynagrodzenia jest niepewna i warunkowa przed nadejściem terminu płatności, podatek nie może stać się wymagalny.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1386/15)
Stan faktyczny: Stowarzyszenie (OZZ) zarządzało prawami autorskimi. Wynagrodzenie od użytkowników zależało od raportów o rzeczywistych przychodach, których użytkownicy często nie dostarczali.

Rozstrzygnięcie: Obowiązek podatkowy w VAT powstaje dopiero w momencie uzyskania raportu lub zapłaty od użytkownika, a nie automatycznie z upływem okresu rozliczeniowego.

Kluczowy argument: Państwo nie może żądać samoobliczenia podatku, jeśli podatnik z przyczyn obiektywnych nie zna podstawy opodatkowania. Literalna interpretacja przepisów prowadziłaby do powstania „pułapki” podatkowej i naruszałaby konstytucyjną zasadę zaufania do państwa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

Interpretacja Indywidualna z 8 listopada 2011 r. (sygn. IBPP2/443-858/11/ICz)
Stan faktyczny: Wynagrodzenie dodatkowe za sukces (success fee) za sporządzenie raportu środowiskowego, uzależnione od uzyskania przez klienta pozytywnej (prawomocnej) decyzji administracyjnej.

Rozstrzygnięcie: Obowiązek podatkowy z tytułu success fee powstaje z chwilą uprawomocnienia się pozytywnej decyzji administracyjnej.

Kluczowy argument: Uzyskanie decyzji stanowi odrębne świadczenie (dodatkową korzyść dla zamawiającego), a do czasu jej wydania istnieje całkowita niepewność co do wystąpienia zdarzenia podatkowego.

Wspólne cechy charakterystyczne i niezbędne dla interpretacji korzystnych

Analiza powyższych spraw pozwala wyodrębnić trzy uniwersalne warunki, które muszą zaistnieć, aby obronić przesunięcie obowiązku podatkowego na dacie ziszczenia się warunku:

• Obiektywny brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania (ceny): We wszystkich tych sprawach w momencie zakończenia „fizycznych prac” cena usługi była obiektywnie nieznana. Podatnik nie miał danych (np. o zyskach klienta, o kwotach przyznanych przez dystrybutora czy o rozstrzygnięciu sądu/organu), aby wypełnić deklarację VAT i zapłacić podatek.
• Zależność od przyszłego, niepewnego zdarzenia o charakterze konstytutywnym: Sukces nie był tylko formalnością techniczną, ale zdarzeniem, które decydowało o tym, czy roszczenie o wynagrodzenie w ogóle powstanie (np. uprawomocnienie decyzji, dokonanie transakcji Exit, zatwierdzenie raportu przez dystrybutora). Bez tego zdarzenia wynagrodzenie wynosiłoby zero.
• Rzeczywistość gospodarcza i swoboda umów (art. 353¹ K.c.): Sądy i organy podkreślają, że strony mają prawo umownie powiązać moment „wykonania usługi” (kompletności świadczenia) z osiągnięciem określonego rezultatu. Wykonanie usługi w dacie wcześniejszej byłoby ekonomiczną fikcją, niezgodną z wolą stron i standardami biznesowymi.

Zestawienie niekorzystnych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów

Poniżej znajduje się uporządkowane chronologicznie (od najnowszej do najstarszej) zestawienie interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia na niekorzyść podatników. Dyrektor KIS uznawał w nich, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje już z chwilą zakończenia fizycznych czynności lub okresu rozliczeniowego, a nie dopiero w momencie zmaterializowania się prawa do dodatkowego wynagrodzenia (success fee), jego kalkulacji czy faktycznej zapłaty.

Interpretacja Indywidualna z 12 sierpnia 2026 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.370.2026.4.KK)
Stan faktyczny: Podatnik świadczył usługi elektroniczne na rzecz zagranicznej platformy, która przekazywała mu wynagrodzenie na podstawie generowanych przez siebie raportów finansowych.

Raporty te były udostępniane z opóźnieniem od 30 do 45 dni, a dane widoczne w panelu w trakcie miesiąca miały jedynie charakter szacunkowy.

Rozstrzygnięcie organu: Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że termin wystawienia faktury (oraz moment wykonania usługi) upływa 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym faktycznie wykonano usługi, a nie po udostępnieniu raportu finansowego.

Interpretacja Indywidualna z 19 grudnia 2025 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.734.2025.1.AKR)
Stan faktyczny: Spółka świadczyła usługi serwisowe turbin wiatrowych, za które przysługiwało jej dodatkowe wynagrodzenie (Variable Fee/premia) za wygenerowanie nadwyżki energii. Zgodnie z umową, kalkulacja tej premii wymagała pozyskania danych, przedstawienia kalkulacji klientowi oraz jej potwierdzenia (akceptacji lub tzw. milczącej akceptacji).

Rozstrzygnięcie organu: Organ uznał, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie samej prezentacji kalkulacji przez podatnika na podstawie wcześniej uzyskanych danych, a nie w dacie późniejszego potwierdzenia zgodności tych danych (akceptacji) przez kontrahenta. Zatwierdzenie kalkulacji przez nabywcę uznano za czynność o charakterze wyłącznie technicznym.

Interpretacja Indywidualna z 7 stycznia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.852.2024.2.MSU)
Stan faktyczny: Podatnik przygotował dokumentację projektową gazociągu. Strony popadły w spór co do wysokości dodatkowego wynagrodzenia (podwyższenia ryczałtu), a sprawa miała zostać skierowana do sądu. Podatnik stał na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu wynagrodzenia dodatkowego powstanie dopiero z chwilą zapłaty na podstawie prawomocnego wyroku sądowego.

Rozstrzygnięcie organu: Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, twierdząc, że obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych w dacie fizycznego wydania dokumentacji projektowej (luty 2024 r.), a rozstrzygnięcie sądu jedynie weryfikuje kwotę, nie przesuwając samego momentu wykonania usługi.

Interpretacja Indywidualna z 30 stycznia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.484.2022.3.NF) (zaskarżona i uchylona przez WSA w Gliwicach)
Stan faktyczny: Pośrednik w transakcjach budowlanych uzależnił prawo do prowizji (success fee) od trzech łącznych warunków, w tym od rzeczywistego otrzymania zapłaty przez jego kontrahenta od klienta końcowego. Podatnik argumentował, że bez zapłaty usługa nie jest wykonana, a podstawa opodatkowania nie istnieje.

Rozstrzygnięcie organu: Organ uznał stanowisko za nieprawidłowe, twierdząc, że obowiązek w VAT powstaje z chwilą wykonania ostatniej fizycznej czynności składającej się na usługę pośrednictwa (np. podpisania umowy głównej), a kwestia późniejszego otrzymania zapłaty przez kontrahenta pozostaje bez znaczenia dla celów VAT.

Interpretacja Indywidualna z 11 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.327.2022.2.AMA)
Stan faktyczny: Sieć sklepów świadczyła usługi promocyjne na rzecz dostawców, za które przysługiwało wynagrodzenie dodatkowe (procent od obrotu rocznego). Wysokość obrotu i samej premii wymagała pisemnego zatwierdzenia przez klienta po zakończeniu roku.

Rozstrzygnięcie organu: Organ uznał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, czyli 31 grudnia danego roku, a nie w dacie późniejszego uzyskania pisemnego potwierdzenia obrotu netto ze strony klienta. Oczekiwanie na weryfikację obrotu uznano za czynność niemającą wpływu na moment wykonania usługi.

Interpretacja Indywidualna z 13 stycznia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.646.2021.2.RMA)
Stan faktyczny: Podatnik świadczył usługi pośrednictwa w kontraktacji. Kontrahent odmawiał przekazania informacji o kosztach i cenach sprzedaży, co uniemożliwiało obliczenie prowizji uzgodnionej w umowie. Podatnik uważał, że z przyczyn niezależnych od niego obowiązek podatkowy nie może powstać przed ustaleniem ceny.

Rozstrzygnięcie organu: Organ uznał stanowisko za nieprawidłowe. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wykonania fizycznych czynności pośrednictwa, a brak danych od kontrahenta nie przesuwa tego momentu.

Interpretacja Indywidualna z 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.720.2018.2.AW)
Stan faktyczny: Doradca opracował wniosek o dotację unijną, który został fizycznie zakończony i rozliczony kwotą stałą w marcu 2018 r. Projekt wygrał konkurs w czerwcu 2018 r., co dało mu prawo do dodatkowej premii success fee. Fakturę za sukces wystawiono we wrześniu 2018 r.

Rozstrzygnięcie organu: Organ uznał, że przyznanie dotacji to nowa okoliczność podwyższająca cenę pierwotnej usługi. Podatnik był zobowiązany dokonać korekty „in plus” wstecznie do rozliczenia za marzec 2018 r. i zapłacić odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.

Interpretacja Indywidualna z 11 kwietnia 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3-4512-79-2016-2-ALN)
Stan faktyczny: Adwokat świadczył usługi zastępstwa w postępowaniu egzekucyjnym, a jego dodatkowe wynagrodzenie miało charakter success fee płatnego po odzyskaniu kwot od dłużnika przez komornika.

Rozstrzygnięcie organu: Organ uznał stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że usługa egzekucyjna zostaje wykonana w całości z dniem wydania postanowienia o zakończeniu egzekucji, a nie z momentem fizycznego odzyskania środków.

Interpretacja Indywidualna z 11 kwietnia 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3-4512-78-2016-2-ALN)
Stan faktyczny: Adwokat umówił się z klientami na dodatkowe wynagrodzenie pod warunkiem i w wysokości kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych przez sąd i odzyskanych od dłużnika.

Rozstrzygnięcie organu: Organ uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu zasądzonego wynagrodzenia powstaje na zasadach ogólnych z chwilą uprawomocnienia się wyroku sądowego (jako momentu zakończenia usługi prawnej), a fakt późniejszego (nie)odzyskania tych kwot od dłużnika pozostaje bez znaczenia dla VAT.

Cechy charakterystyczne niekorzystnych rozstrzygnięć

W sprawach zakończonych negatywnie dla podatników można zidentyfikować stałe schematy argumentacyjne organów podatkowych:

• Prym fizycznego i obiektywnego charakteru wykonania usługi: Organy twierdzą, że o wykonaniu usługi decyduje wyłącznie faktyczne zakończenie działań fizycznych (np. wydanie projektu, podpisanie kontraktu, reprezentacja na rozprawie), a nie finansowe lub prawne następstwa tych działań.
• Kwalifikowanie akceptacji jako czynności czysto technicznej: Jeżeli umowa przewiduje konieczność weryfikacji raportu, podpisania protokołu lub zatwierdzenia kalkulacji, organy podatkowe uznają te procedury za czynności czysto „techniczne” i rozliczeniowe, które nie mogą modyfikować ustawowego momentu powstania obowiązku podatkowego.
• Ryzyko braku danych obciąża wyłącznie podatnika: Trudności z uzyskaniem informacji o podstawie opodatkowania (np. brak raportu o obrocie od klienta, unikanie kontaktu przez kontrahenta) są uznawane za ryzyko biznesowe podatnika. Organ stoi na stanowisku, że podatnik musi tak ukształtować relacje, aby rozliczyć VAT terminowo.
• Kwalifikowanie sukcesu jako wstecznej korekty ceny (korekta „in plus” wstecz): Dodatkowe wynagrodzenie należne po miesiącach od zakończenia prac jest często traktowane jako podwyższenie ceny pierwotnej usługi głównej, co zmusza podatnika do wstecznego korygowania pierwotnych faktur i zapłaty odsetek.

Zapisy umowne zwiększające ryzyko niekorzystnego rozstrzygnięcia

• Zapisy typu „odroczona płatność za wykonaną usługę” – sformułowanie: „Usługa doradcza zostaje wykonana w dniu przekazania raportu końcowego, a dodatkowe wynagrodzenie za sukces w wysokości [X] zostanie obliczone i zafakturowane po 12 miesiącach”. Organ może uznać, że usługa została wykonana w dniu przekazania Raportu, a po 12 miesiącach należy jedynie skorygować fakturę „in plus” i zapłacić odsetki wsteczne.
• Wprowadzenie sztywnych okresów rozliczeniowych bez powiązania z procedurą weryfikacji – zapisy określające, że usługa jest rozliczana np. w okresach rocznych, a roszczenie o success fee powstaje automatycznie z upływem okresu rozliczeniowego.
• Brak definicji procedury weryfikacyjnej (odbiorowej) jako elementu kompletności świadczenia – brak wskazania w umowie, że usługa ma charakter rezultatu i staje się kompletna dopiero po formalnym, obustronnym zatwierdzeniu raportu końcowego.
• Uzależnienie wymagalności faktury od samych działań osób trzecich – zapis typu „Faktura zostanie wystawiona po otrzymaniu przez nas zapłaty od dłużnika / klienta końcowego” bez powiązania tego z definicją momentu wykonania samej usługi (tj. bez określenia, że doprowadzenie do tej zapłaty jest elementem świadczenia).

Wnioski

Istnieje szereg rozstrzygnięć, zgodnie z którymi momentem wykonania usługi o charakterze rezultatu jest moment zrealizowania się zdarzenia, od którego zależy wypłata wynagrodzenia.

Istnieje jednak umiarkowane, ale realne ryzykiem zakwestionowania takiego podejścia. wynikające z braku jednolitej linii interpretacyjnej i niekiedy profiskalnego i restrykcyjnego podejścia organów podatkowych.

Największym ryzykiem na gruncie podatku VAT jest możliwość uznania, że usługa jest wykonywana i zakończona w dacie zakończenia czynności faktycznych.

Zapraszam Cię do też do wysłuchania odcinka podcastu „VAT dla profesjonalisty” z 31.08.2026 r., w którym omawiam temat będący przedmiotem niniejszego wpisu. Odcinka możesz posłuchać w Spotify, Apple Podcasts i w innych aplikacjach podcastowych oraz YouTube (audio).

Źródła

Wyrok TSUE:
z 29 listopada 2018 r. sygn. C-548/17.

Wyroki NSA i WSA:
z 23 kwietnia 2024 r. sygn. I SA/Gl 535/23;
z 11 maja 2017 r. sygn. I FSK 1386/15.

Interpretacje indywidualne
z 25 sierpnia 2026 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.361.2026.2.BS;
z 12 sierpnia 2026 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.370.2026.4.KK;
z 31 lipca 2026 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.555.2022.9.DG;
z 10 lipca 2026 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.230.2026.2.JG;
z 23 czerwca 2026 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.181.2026.2.RMA;
z 24 lutego 2026 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.797.2025.2.AP;
z 19 grudnia 2025 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.734.2025.1.AKR;
z 30 września 2025 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2025.2.IG;
z 30 września 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.387.2025.2.KW;
z 24 lipca 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.372.2025.2.JMS;
z 7 stycznia 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.852.2024.2.MSU;
z 18 grudnia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.810.2024.1.ALN;
z 20 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.142.2023.1.MKA;
z 30 stycznia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.484.2022.3.NF;
z 11 października 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.327.2022.2.AMA;
z 13 stycznia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.646.2021.2.RMA;
z 2 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.600.2019.1.ISK;
z 13 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.24.2019.1.KS;
z 20 grudnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.528.2019.1.NK;
z 31 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.720.2018.2.AW;
z 21 kwietnia 2016 r. sygn. 1061-IPTPP3.4512.78.2016.2.ALN;
z 21 kwietnia 2016 r. sygn. 1061-IPTPP3.4512.79.2016.2.ALN;
z 8 listopada 2011 r. sygn. IBPP2/443-858/11/ICz.